【关键字】 成本企画 作业成本法 集成成本管理模式
【摘要】本文对当前具有代表性的两种成本管理模式，成本企画和作业成本法的特征与理论缺陷进行了分析，同时对融合二者管理理念的集成成本管理模式（ICM）的涵义、特征以及框架进行了介绍。最后对ICM的现有研究成果进行了评价，指出了未来的研究方向。

成本是衡量企业经营效果的一个重要指标，加强成本管理是提高企业经济效益的根本途径，成本降低一直是企业管理当局永恒的话题。当今世界具有代表性的成本管理模式表现为两个主流分支：流行于英美的以市场价值链为源头的作业成本法和发源于日本以产品生命周期为基础的成本企划。本文对这两种代表模式进行深入的分析，并对融合二者优点的集成成本管理模式进行了介绍。
一、成本企划模式的研究概述
1.成本企划模式的基本原理与特征
成本企划在国内也称目标成本管理，最初起源于日本的汽车业，而后逐渐扩大到其他行业领域。成本企画使日本制造业在上世纪七、八十年代获得显著的竞争优势，被誉为“锋利的日本秘密武器”。成本企划的基本原理是把成本思考的立足点从传统的生产现场转移到了产品的企划、构思和设计阶段，主要通过各种非会计属性的方法不断改进产品与工序设计，最终使产品的设计成本不高于其目标成本。
实施成本企划首先应根据企业中长期目标利润计划,市场的战略价格和企业的现实生产环境确定由市场驱动的目标成本；比较目标成本与估算成本确定成本差距，按照既定标准分解和传递成本差异形成的成本压力，逐步明确降低成本的具体途径，确定能满足顾客需求的产品与工序设计方案，改进设计以达到目标成本。成本企画的主要优势是：
第一，顾客与市场导向。成本企画把成本管理的目标定位于“顾客满意”，以顾客/市场为立足点，基于最具竞争力的价格设计顾客需要的产品，制定必达目标成本水平。成本企画是一种价格引导的成本控制方法。
第二，成本源流管理。人们已经普遍接受了这样一条规则，即70-80%的产品成本在产品设计阶段就已经确定为约束性成本，90-95%的产品成本在产品生产之前已经确定。一旦产品投入生产，降低成本的潜力就相对较小。因此，成本企画提出成本源流管理的思想，将企业成本管理的重心从生产阶段转移到产品设计阶段乃至构思、开发、策划阶段。
第三，前馈式成本管理。成本企画中产品设计就类似于对产品的生产、制造和销售全过程进行模拟仿真，仿真过程中赋予的条件体现了实际生产经营过程中各项要求事项，通过仿真得到的信息及时调整设计策略或产品功能来控制产品成本，便可实现对成本的前馈管理。
第四，综合性成本管理。成本企画的设计团队成员由总经理、总工程师、产品项目经理以及采购、生产、销售等各部门的代表构成，供应商也经常加入团队。团队的目标是在保证目标利润前提下，将具有目标功能、品质、价格的产品供给特定的顾客。设计的基本原则是：顾客不认同的功能不能为企业带来额外收益，应当被消除。
2. 成本企画模式的理论局限性
成本企画并非是完美无缺的，在实际应用过程中逐渐显露出其内在的局限性。
（1）成本计算缺陷可能导致成本估算错误、成本企画失效。没有解决间接费用精确分配等问题，极有可能扭曲成本信息。
（2）成本企画在时间层面管理成本，忽略了作业链成本管理（即成本动因在空间层面管理成本的作用）。由于忽视作业和成本动因，成本企画在对生产制造、销售产品的成本差异进行传递、分解、挤压过程中就很有可能产生一系列逆反效应，进而无法有效权衡(trade-off)当前支出和未来收益，无法设计相应的激励机制以驱动必达成本目标实现。
（3）成本企画专注于设计阶段的成本管理。成本管理活动涉及设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业，需要企业员工共同努力以提高业绩。企业在非设计阶段实施的作业是实现目标成本的保障，然而成本企画对其缺乏相应的控制手段与方法。
二、作业成本计算与管理（ABC&M）模式的研究概述
1 .ABC&M模式的基本原理与特征
ABC&M的研究始于1988年，主要是基于美国公司在国际市场上竞争力下降，企业成本信息相关性消失等原因，哈佛商学院的Kaplan教授和Cooper合作发表了一系列有关ABC&M的著作和论文，系统的介绍了ABC&M的原理、概念和模型，以改进成本信息在企业决策中的相关性、有用性，同时为ABC&M理论创新和实践推广发挥了重要作用。IMA(美国管理会计师协会)于1998年在Implementing Activity Based Management中比较完整地构建了ABC&M的理论体系。
ABC&M的基本原理是“产品消耗作业，作业消耗资源”，它通过提供资源、作业和成本标的信息首先解决了间接费用的分配准确性问题，即：资源通过资源动因分配给作业，作业通过作业动因分配给成本标的。基于相对准确的成本信息，通过作业分析和成本动因分析实施成本管理，以实现持续降低成本，具体实施过程可归纳为：减少完成某项作业所需时间或耗费；消除非增值作业；选择成本最低的作业；尽量实现作业共享，为降低作业成本创造有利条件；利用成本信息编制资源使用计划，重新配置未使用资源。
通过对所有作业进行动态追踪，实施ABC&M可以为尽可能消除不增值作业，改善增值作业，提高顾客价值提供及时有用的信息，促使损失、浪费减少到最低限度，进而增加企业价值，具体表现为：通过设置多样化的作业成本库，按能反映因果关系的成本动因分配制造费用，使许多不可控间接成本转化为可控的直接成本，提供相对准确的成本信息实施成本计量职能；拓宽成本管理对象——成本标的范围，成本标的不应仅局限于产品，还应包括零部件、作业、过程、顾客、分销渠道等，为企业各项决策提供更多的相关信息；揭示职能型组织结构及相应成本管理报告的缺陷，提倡以满足顾客需要、过程导向、跨职能界限的结构形式组织成本管理活动；成本管理重心从纯粹的成本计量转向解释成本习性和成本结构，以便企业比较科学、有效地预测和控制未来成本管理活动。
2. ABC&M模式的理论缺陷与研究局限性
ABC&M模式在应用过程中，逐渐暴露出弊端，国外许多专家学者撰文对其不足进行分析。1992年Johnson以It’s Time to Stop Overselling Activity-Based Concept再次引起关注，他呼吁不应将ABC&M作为解决所有管理问题的万能药；现代企业成本管理应以满足顾客需求和价值管理为核心，突破内部视角的局限性。McNair进一步说明ABC&M无法定量的反映成本与价值的内在联系。Innes于1994年和1999年对英国最大1000家企业的调查比较表明：接受ABC&M的企业由51%下降到38%，放弃ABC&M的企业由13%上升到16%，ABC理论本身的缺陷使成本信息的相关性和决策有效性没有实质性提高，是企业不接受甚至拒绝的主要原因。Roztocki指出：由于企业的目的是为股东创造财富，产品创造的价值必须能够弥补资本成本，因此忽视无形的权益资本成本的ABC&M信息无法直接支持企业决策。综合而言，虽然ABC&M在很多欧美企业获得成功，但也存在内在的局限性：


（1）虽然深入到企业的作业层次，但ABC&M仍属于内向型管理，着重于战术型的成本动因及生产领域的改善控制，以提高企业的内部效率。由于未能将成本管理扩大到企业的外部领域，这种内向性特征在竞争环境下难以维持企业的长期竞争优势及获利能力。
（2）ABC&M主张在空间层面进行成本管理，忽视了时间层面及相应的时间成本，使其难以从长期的、全生命周期角度进行成本管理，难以系统的实施成本控制活动，尤其是无法揭示成本与价值创造之间的联系。
（3）ABC&M否定传统成本控制，认为标准成本控制是效率低下的根源，然而单纯以作业分析和成本动因分析实施成本控制，缺乏相应的差异分析等手段，难以保证控制效果。
（4）ABC&M是一种狭义成本管理观，忽视了作业的质量和时间因素，进而使企业只关注会计成本与会计利润，忽视了对质量成本、资本成本及相应的经济利润的管理。
（5）资源成本的界定、成本动因间的相关性、固定成本分配、成本发生的非线性和不确定性、多元成本标的间的层次性都会对传统成本计算、决策模型及成本信息的相关性和决策有效性产生重要影响，ABC&M“再获”相关性的路途仍很漫长。
三、集成成本管理模式的研究现状
作业成本法侧重于生产过程中的各种作业，强调根据不同的成本动因来分配间接制造费用，以使成本信息更为相关和精确，不失为一种极佳的事中控制模式，成本企画则侧重在产品研究设计之前就确定产品的目标成本，以达到持续改进的目的，更是一种事前控制手段，两者有相互融通互补的特点，理论界和实务界已经尝试将二者融合，创造一种集成成本管理模式（ICM）。例如Allied Signal、Honeywell等公司开始尝试这种成本管理模式，以联结成本管理各项职能。集成成本管理模式（ICM）是为融合成本企画和ABC&M而由CAM-I提出的重构“相关性”的成本管理新手段。下面对其涵义、特征与概念框架进行一下介绍。
1. 集成成本管理模式的理论内涵与特征
成本企划作为成本计划工具，着眼于顾客与市场的价值管理观，突出时间在成本管理中的重要性，以“成本持续改善”为其核心理念；ABC&M采用多重成本动因，以作业与过程管理为基础，突出对成本的空间（成本动因）管理。ICM吸收了成本企画和ABC&M的管理理念，主要表现为：作业与过程观贯穿成本管理的全过程，作业与成本动因成为联结成本计算、决策和控制职能的纽带，实现了执行型成本管理和决策型成本管理的统一；以作业为中介，计量时间成本，在成本计算中反映了时间与空间管理相结合、价值管理与过程管理相结合的管理思想，通过反映全面成本，改善成本信息的充分性和决策有效性；以作业和过程控制为基础，体现成本的源头控制和持续降低理念，结合成本企画与标准成本控制，能够明确事前、事中和事后成本控制方向。
ICM模式基于成本企画和ABC&M，借鉴并发展传统成本决策工具和标准成本控制从时间和空间两个层面对企业成本实施管理，其模式特征具体表现为：(1) 以企业整体的长期盈利最大化为成本管理目标；(2) 成本管理标的表现为多元性和层次性，“自下而上”的成本标的层次依次可定义为顾客、分销渠道、营销渠道、作业、产品、在产品和材料等，顾客为最终标的；(3) 以全部资源耗费为成本管理内容，尽可能实现全要素成本管理；(4) 以作业与成本动因为纽带集成成本计算、决策和控制职能；(5) 成本、时间和质量呈相辅相成的递进关系，质量和时间的累积效果影响成本改善的收益，表现为广义的成本管理观；(6) 强调过程和作业管理，从时间和空间两个层面实施成本管理活动。
2.集成成本管理模式的概念框架
ICM模式是在企业成本管理目标确定的框架内，以作业为核心和中介，由成本计算模型、成本决策工具和成本控制系统构成。成本计算不仅为决策和控制提供成本信息，还为编制财务报告计算实际存货成本和产品销售成本。同时，ICM还应及时为管理部门和人员提供成本报告反馈相关成本信息。
成本计算、成本决策和成本控制构成了ICM模式的职能体系。成本计算为其他成本管理职能提供成本信息，在ICM职能体系中处于基础性地位；成本决策是在既定资源、技术、作业链构成和成本效率基础上使企业达成最优目标，它为制定成本预算提供依据，是成本控制的前提，在ICM职能体系中处于中心地位；成本控制是在既定决策前提下，为以尽可能低的资源消耗实现既定目标而对成本预算实施和资源消耗全过程实施监控，以保障决策效果，是ICM的执行阶段。ICM模式中各项职能应相互联系、紧密衔接、互为条件、互为补充；如果成本计算模型导致成本信息失真，或者成本决策工具导致决策失效，或者成本控制系统无法避免成本支出失控，都会使企业达不到预期的成本管理目标。
四、现有研究的评价和未来研究的方向
随着通讯、信息技术和全球互联网络的迅猛发展，现代制造技术和全球竞争环境使制造企业成本管理的目标、对象、内容、观念、方向以及成本结构都产生了巨大的影响。虽然ABC&M和成本企画模式的理论体系已初步建立，但是实证研究表明前者在成本计算方面仍有缺陷，后者在成本控制方面尚须改进。近期的研究大多停留在ABC&M的实践操作和成本企画的海外移转适应性方面，理论上存在的内在缺陷仍有待更进一步研究。
ICM是当前制造业成本管理的研究热点，它融合ABC&M和成本企画的管理理念，将“源流管理”融入ABC&M中，以作业/过程管理改造成本企画，集成成本计算、成本决策和成本控制三项职能，以解决各项成本职能相互孤立、成本信息失真、成本决策失效、成本支出失控的状况。迄今，虽然ICM应包含的基本内容已有初步研究，成本管理职能研究也有相关研究成果，但是ICM理论框架、各成本职能的具体内容和应用特征及相互间影响都有待进一步研究。此外，在国内企业实施较大范围的实证分析也是针对ICM未来研究的重要内容。

参考文献：
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扩展阅读

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