内部审计体制和外部化研究(ppt)
内部审计体制和外部化研究
为什么要研究内部审计体制？
内部审计体制是实施内部审计的组织保证
科学的合理的内部审计体制是保证企业实现经营目标的一项有力措施
科学的合理的内部审计体制是企业最高管理当局的有力的参谋助手
科学的合理的内部审计体制是企业内部审计质量的有力保证
科学的合理的内部审计体制是实现企业内部控制的有力保证

为什么要研究内部审计外部化？
发达国家的内部审计已经外部化
入世对我国内部审计的影响
理论研究应走在实践的前面

内部审计体制研究
一、内部审计的基本理论问题
二、大型企业及企业集团的内部审计模式
三、需要明确的几个问题
四、我国内部审计的发展前景

一、内部审计的基本理论问题
（一）内部审计的基本问题
（二）内部审计机构设置情况以及存在的问题

（一）内部审计的基本问题
1·内部审计的产生动因
2·内部审计的定义
3·内部审计的定位

1·内部审计的产生动因
内部审计的产生有三方面的原因：
一是内部管理的需要
企业规模的不断扩大
经济业务不断复杂
管理层次多样化
生产经营地点分散化
母公司管理监督子公司的经济活动的需要

1·内部审计的产生动因
二是来自外部审计和社会给本企业的压力
外部审计的业务逐渐庞大杂乱，一部分审计业务需要内部审计来分担
社会上的竞争愈演愈烈要求企业建立内审制度，将眼光向内，堵塞漏洞，节约成本，提高经济效益。
三是政府法令的要求

2·内部审计的定义

国际内部审计师协会(IIA)1990年在《关于内部审计职责的声明》中曾对内部审计的定义予以修订，修订后的定义为：内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务而建立的一种独立评价活动，它要提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息，以协助本组织成员有效地履行其责任。

2·内部审计的定义
IIA理事会于1999年6月26日通过了内部审计的新定义：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。
新定义既反映了过去一段时间内部审计职业界在实务中的一些变化，同时也代表了内部审计的发展方向。主要有以下几方面的变化：

2·内部审计的定义
内部审计的性质由原来的“独立评价活动”变为“独立、客观的保证和咨询活动”。这里所说的“保证”活动，不仅包括评价活动，而且还包括评价之外的以其他方式所进行的服务活动，即：信息的可靠性和完整性的保证、内部控制结构有效性的保证、风险控制的有效性和充分性的保证等。至于“咨询”活动，是指内部审计部门针对组织所遇到的挑战，通过咨询活动来增加组织的价值，内部审计部门咨询的领域是非常广泛的，其中特别强调在风险管理方面的咨询。

2·内部审计的定义
内部审计的职责由“检查与评价本组织的活动和为本组织服务”变成“为组织增值和改善组织经营”，内部审计的目标也由“协助本组织成员有效地履行其责任”变为“帮助组织实现其目标”。显然，后者将内部审计在组织中的作用提高到一个新的水平。

2·内部审计的定义
在新定义中去掉了“在组织内部”一词，这可以理解为内部审计可以向外发包，第三方可以对内部审计工作进行投标。毋庸置疑，由与组织的管理层为一体的、充分了解组织情况，并具有职业胜任能力的内部审计人员履行内部审计职能为最佳，但也并不排除一些没有内部审计人员的小规模的组织，由外部人员来提供的内部审计服务，即使在一些内审部门健全的大型组织中，在很多情况下，仍然需要具有特殊技能的外部审计人员协助内部审计完成工作。
2·内部审计的定义
新定义把内部审计服务的内容明确为评价和改善风险管理、控制和管理过程的有效性。尽管在1990年修订的定义中没有明确内部审计的服务内容，但在当年《关于内部审计职责的声明》中却有详细的解释：内部审计要检查财务和经营信息的可靠性和完整性并做出报告，要确定对本组织经营活动和报告有关 政策、计划、程序、法律和条例的遵循情况，要评价资源利用的经济性和有效性，还要对组织内部控制制度的健全性、有效性和遵循情况进行评价等。显然，把评价和改善风险管理作为内部审计的重要服务领域，是内部审计新定义的一个显著的发展，必将把内部审计推向更广泛的领域和更高的境地。

2·内部审计的定义
我国内部审计的定义是，在本单位负责人的领导下，在单位内部设置独立的审计机构和配置专职的审计人员，根据国家法律、法规和政策、制度的规定，采用一定的程序和方法，对本单位及其下属单位的财政、财务收支及各项经济活动的合法性、合理性、效益性以及经济活动资料的真实性进行审核、鉴证和评价，并提出改进工作建议的一种经济监督活动。

3·内部审计的定位
1）内部审计的职能定位
现代内部审计职能源于实施和完善现代管理职能的需要
现代管理的职能，是指管理活动的职责和功能。它是管理主体对管理客体施加影响的方式和具体表现，是设计管理者职务和管理机构功能的依据。
在规模较小的组织当中，所有的管理职能通常由一个人来执行 。
组织规模变大时，总体管理职能就需要由更多的人完成。这时，为使组织更有效地运行和便于管理，组织可以有更多的层次。每个层次的活动都必须服从于组织所建立的政策、标准和程序。这些政策、标准和程序构成组织的控制系统。
内部控制的目的在于：保证信息的可靠性和完整性；保证资产的安全性；提高资源使用的经济性和有效性；监督为达到经营目标而制定计划的实施；检查计划的完成情况。管理的越好，就越能有效地达到这五个基本控制目标。

1）内部审计的职能定位
随着现代企业组织规模的日益庞大，组织复杂性不断增加，客观上增强了对控制系统本身进行监督和加强管理的需要。但在很多情况下，管理者很难发现其中存在的问题。管理部门对客观的、高质量的信息需要，已超出了单纯的财务信息的范围。而内部审计的作用恰恰符合了这一管理需要。内部审计在检查内部控制方面拥有管理部门不具备的技能，他们能够以更加客观的立场对内部控制系统及其运行情况做出评价，进而提出意见和建议，供管理部门参考。由此可见，现代内部审计的主要服务对象是管理层。这种服务不仅在现在，在将来也会不断的体现在内部审计人员对组织经营控制的监督与评价中。因此，现代内部审计具有三项基本职能：监督职能、评价职能和服务职能

1）内部审计的职能定位
A·内部审计的监督职能
理解内部审计监督职能的思路：有或无
有：代表谁监督谁？---代表国家对企业领导层实施监督
代表谁监督谁？---代表资产所有者对资产管理者实施监督
代表谁监督谁？---代表企业管理当局对企业内部各职能部门实施监督

1）内部审计的职能定位
A·内部审计的监督职能
代表国家对企业领导层实施监督
·答案：不行

1）内部审计的职能定位
A·内部审计的监督职能
代表资产所有者对资产管理者实施监督
·答案：不行
资产所有者
国家 大股东 中小股东

1）内部审计的职能定位
A·内部审计的监督职能
代表企业管理当局对企业内部各职能部门实施监督
·答案：可行
·管理当局指谁？
董事会 监事会 总经理 财务副总经理 总会计师
·职能部门指谁？
管理当局层次不同，职能部门也有差异。

1）内部审计的职能定位
B·内部审计的评价职能
理解内部审计监督职能的思路：有或无
有：经济效益审计
经济责任审计

1）内部审计的职能定位
B·内部审计的评价职能
经济效益审计
·经济效益技术经济指标的评价
·三E评价

1）内部审计的职能定位
B·内部审计的评价职能
经济责任审计
·离任审计（任职期间）
·责任重计（现任期间）

1）内部审计的职能定位
B·内部审计的评价职能
评价的具体内容
·对厂长、经理进行经济责任审计、评价其经济业绩；
·对本企业及其下属单位的经营决策、生产计划、发展规划是否符合企业的发展目标进行评价；
·对财务收支计划、信贷计划、经济合同等的执行情况和实现的经济效益情况进行评价；
·对内控系统的健全情况进行分析评价；
·会计核算及财务管理状况、资金资产的使用状况；
·对企业的经济效益及其他各项经济指标等方面进行分析和评价。

1）内部审计的职能定位
C·内部审计的防范职能
内部审计的防范职能是指内部审计通过其经济监督和评价活动，所体现的预防被审计对象发生或再次发生违法违纪等问题的功能。
内部审计的这种防范职能是发挥内部审计在现代企业中监督和促进作用的重要保证。
· 内审人员通过严格的审计可以给单位一种严格守法和执法的氛围，促使单位遵纪守法。
·内部审计还可以通过对下属单位的内部控制制度的评审，促使其建立健全内控制度，对其下属单位起到监督和防范的作用。

1）内部审计的职能定位
D·内部审计的服务职能
从内部审计的历史看内部审计的服务职能
从内部审计发展的历史来看，内部审计一直是为管理者服务的。管理者只能实行间接控制。他们需要一种保障，即保障企业控制系统按计划运作，并提供一切必要的信息，以此来控制他们职责范围内的事情，内部审计则提供了这种保障。事实上，内部审计从查错防弊到参与内部控制的建立，发展到风险管理一直都是作为管理的一种手段为管理者服务的。

1）内部审计的职能定位
D·内部审计的服务职能
从内部审计的地位看其服务的职能
内审部门要充分利用其地位超脱的有利条件，成为企业的参谋部，帮助企业用好国家的政策，协助企业论证其决策的可行性，并预测由此产生的经济效益，为企业经营决策提供政策和经济上的依据。通过经营决策的审计可以避免由于决策的失误给企业造成不必要的损失。内部审计人员长期处于企业中，所以熟悉管理当局各方面的方式程序和企业集团的整体状况，在进行评价与鉴证时，能迅速地找出缺陷，提出改进建议和具体措施。内部审计还可以通过事前、事中和事后控制为管理当局的决策、计划、控制提供依据，这些都充分体现了内部审计的服务职能。

1）内部审计的职能定位
D·内部审计的服务职能
从内部审计的本质看其服务职能
从本质上讲，内部审计是企业加强内部管理与控制的重要手段，具有内向服务的职能。
·内部审计对企业本身的调控和管理、完善与发展负有直接的经济责任。
·90年代内部审计师面临的一个关键问题就是：为企业增加价值。

3·内部审计的定位
2）对内部审计的职能认识的误区
   误区：内部审计只有监督职能

3·内部审计的定位
3）内部审计的内容定位
A·财务审计
检查财务报表及其有关会计资料是否遵循了一般公认会计原则，是否按照财务会计制度、具体会计准则和公司有关规定处理。
评价企业财务、会计控制系统是否健全、有效：评价其在组织内部各成员间有无合理的划分责任和职权的业务处理程序；是否拥有经过良好训练，具备应有素质的财务、会计人员。

3）内部审计的内容定位
B·业务经营审计
监督组织内部各项经济活动的经济性、效率性、效果性，即3E审计（Economy，Efficiency，Effectiveness）。经济性审计，如进行成本审计，要求公司所属系统按照公司规定的原则，正确计算并不断降低成本，做到资源有效配置，从而提高经济效益。效率性审计，如审查公司固定资产使用情况、资金周转情况等，判断资产使用效率的高低。效果性审计，主要是审查生产是否按管理人员意图进行，公司经营能否做得更好，是不是实现了既定经营目标或计划预算。
内部审计人员根据必要和充分的经营评价标准，对企业经营业务的经济性、效率性、效果性进行评价。所谓经济性评价，即评价资源是否得到有效配置，包括资金、物资、人力资源等。所谓效率性评价，即通过投入与产出之比来进行评价，如人工效率等。所谓效果性评价，即通过比较业务成果与既定的经营目标或计划预算，评价业务完成的好坏，能否有所改进和提高。

3）内部审计的内容定位
C·项目审计
审计人员根据自己的计划或管理当局的要求对进行中的项目做特别检查，如项目进度是否与计划相符，项目成本支出的合理性等。
评价项目、投资的可行性，项目进行过程中评价其是否达到既定的目标及是否可以进一步完成下一步的预定目标。

3）内部审计的内容定位
D·信息系统审计
主要审计计算机信息资料系统
审查计算机的安全保障情况，
复核数据的处理是否精确
评价计算机系统运行的安全可靠性
评价将来的适用性。

3）内部审计的内容定位
E·风险审计
通过对组织活动的检查，及时发现企业经营当中已存在的和潜在的可能对企业造成危害的问题，起到及时发现和防范风险的作用。
通过对企业经营各方面活动的检查，评价企业所面临的风险，起到预警作用。

3·内部审计的定位
4）内部审计的地位定位
内部审计要履行其职能，必须保持独立性，即从组织的经营业务中分离出来。
内部审计的地位可从内审机构的设置中得到体现。
内审机构设置的形式

4）内部审计的地位定位
内审机构设置的形式
隶属于纪委
隶属监察室
隶属董事会
隶属于总经理
隶属于财务副总经理

（二）内部审计机构设置及存在的问题
1·影响内部审计机构设置的因素
2·设立内部审计机构的原则
3·内部审计部门的设置方式

1·影响内部审计机构设置的因素
内部审计能约束委托人和代理人之间的契约关系。内部审计可以帮助委托人解决信息不对称问题，监督代理人的行为。
所有者通过代理关系控制企业的经营活动。不同的企业，内部审计组织的类型也不同。
委托人和代理人追求的目标不同，内部审计工作的侧重点也不同。
国有企业中内部审计未充分发挥作用。
企业的领导者不是企业所有者，其利益与企业的效益也没有直接联系。企业没有必要设内审来监督自己，这就使内审机构的设立缺乏动力和内在激励。要从根本上解决这个问题，就要建立有效的激励机制。解决方法如下：
1·影响内部审计机构设置的因素
解决方法
完善法人治理结构
完善委托代理结构
建立有效的竞争和激励机制

2·设立内部审计机构的原则
1）独立性原则
组织上
人员上
业务上
经费上

2·设立内部审计机构的原则
1）独立性原则
关于独立性的认识
内部审计不参与具体管理职责的实施
保证内部审计的客观性

2·设立内部审计机构的原则
1）独立性原则
为了落实客观性，《内部审计实务准则》提出下列要求：
工作人员的指派必须避免出现可能的和实际的利益冲突和偏见。
内部审计师必须向审计部门经理报告已经出现的或经合理推断认为可能出现的利益冲突和偏见的情况。然后，审计部门经理应重新指派审计师。
内部审计人员的指派，在实际允许的情况下，应当做到定期轮换。
内部审计师不承担经营责任。
调入或暂时性从事内部审计部门工作的人员，不能委派其去审查他们原先执行的那些活动。在监督审计工作和报告审计结果时应考虑到这一点。
在有关的审计报告提交之前，必须认真审查内部审计工作的结果，以便能够提供适当的保证，从而证明这项工作是客观的进行的。

2·设立内部审计机构的原则
2）权威性原则
体现在内审组织机构的地位和设置层次上。内审组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性越大，内审的作用就发挥得越充分。
美国内部审计的实践也表明，内审的组织地位和作用的发挥是相辅相成的。
内部审计作用的扩大为内部审计赢得较高的组织地位创造了机会；
组织地位的提高，独立性的增强又为内部审计人员卓有成效地履行其职责，发挥内部审计的职能作用提供了条件。

2·设立内部审计机构的原则
3）系统性原则
内部审计机构的设置不仅要符合每个成员企业自身的需要，还要求符合整个企业集团协调管理的需要。
内部审计机构的设置应从整体出发，对其进行系统地规划，充分发挥整体效应，才能保证内部审计机构的有效性。

2·设立内部审计机构的原则
4）经济性原则
内部审计要实现企业价值的最大化。内部审计为企业创造的价值增值，只有在大于设立较复杂的内部审计机构所需付出的人力、物力等成本费用时，企业内部审计的设置才满足了经济性原则，才是可行的。

（二）内部审计机构设置情况以及存在的问题
3·内部审计部门的设置方式
内部审计部门的设置没有固定的方式。
内部审计部门的规模和地位是适应每个具体组织的需要而设置和确立的，是由企业管理当局对内部审计的作用的逐渐理解和认识而形成的。
在我国，公司制是主要的、典型的组织形式。为了适应现代企业制度的机制，必须建立与之相适应的内部审计制度，包括内部组织机构的设置。

3·内部审计部门的设置方式
1）内部审计的领导关系
2）内部审计的报告关系
3）目前内部审计组织机构的设置的主要模式及评价

3·内部审计部门的设置方式
1）内部审计的领导关系
有关审计法规指出，内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导下对本单位领导负责并报告工作。
国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》，没有要求企业的内部审计机构必须对某一负责人负责，只要求“对该组织中的一个具有足够权力的负责人负责”。
总结和改进企业内部审计的领导关系，旨在加强内部审计工作，最终应符合以下几个条件：
·能够进一步保证内部审计人员，在规定的范围和职责、权限内，独立的进行内部审计活动时，得到支持和合作，而不受阻碍。
·能够进一步保证对内部审计报告做出应有的决断。
·能保证对内审建议采取适当的实际步骤。

3·内部审计部门的设置方式
2）内部审计的报告关系
内部审计的报告关系与内部审计的领导关系是互相联系和一致的
对财务会计进行的内部审计，一般向财务经理或财务副总经理报告。
对财务范围内的全部经济业务进行的内部审计，一般向总经理报告。
对全部经营活动进行的内部审计，一般向董事会或监事会报告。
集团公司中每一级内部审计部门都是完全分权的。总公司内部审计部门检查总公司下属，其报告既面向总公司一级，又面向以下各级。
成立审计委员会的集团公司内审部门。每一级内审部门在集团公司中所在一级进行审计，并相应提交审计报告。再向集团高一级的内审部门提交报告。
等级低的内审部门将行政报告提交给比它们高的内审部门。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
目前我国许多企业的监督机构大部分只设有内部审计部门，而且都与其他职能部门平行。
有些中小企业还没有独立的内审部门。
这样无法保证内部审计的独立性和权威性。只有恰当地设置了内审机构，合理地确定了内审地位，内部审计才可能有效地履行其职能，发挥其作用。
内部审计机构设置模式按隶属关系分，主要有六种。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
内部审计机构按隶属关系的设置模式
第一种：内审机构隶属于财会部门。
在这种模式下，内审机构的设置无论从层次、地位和独立性来讲，都是较差的。内审机构只是开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，不能很好地实现审计的根本目的。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
内部审计机构按隶属关系的设置模式
第二种：隶属于纪委或监察室。
纪委是党的办事机构，而监察室属于行政监察机构。因此，将内审机构隶属于纪委或监察室，易造成党政不分、政企不分，使内部审计身份、职能不明。因此，内审机构的这种设置方式不利于内审职能的发挥。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
第三种：隶属于总经理。总经理是公司的最高经营管理人员，对董事会负责。
优点。内审机构隶属于总经理，使内部审计接近经营管理层，有利于为经营决策服务；这种设置方式保持了内审一定程度上的独立性和较高层次的地位，使内审机构与财会等部门相对独立，便于内部审计对这些部门进行有效的评价与监督。
缺点。内部审计由高层经理领导，地位与公司其他管理部门相当，会影响审计的独立性、权威性、客观性，有些审计项目根本无法开展。这种设置不利于内审机构对本级公司的财务和对总经理的经济责任、业绩等进行独立的评价和监督。总经理下属部门的很多活动是在其授意下进行的，内审机构对这些部门的检查可能会在一定程度上受到阻碍，不利于对企业高层决策及其经济行为进行监督，审计范围相对窄小，审计工作受到一定限制。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
内部审计机构按隶属关系的设置模式
第四种：内审机构设在董事会。董事会是公司的经营决策机构以及任免高层经理等。
优点。有利于保持内部审计的独立性、权威性和较高的地位，也使内部审计具有一定的灵活性：既便于为委托人服务，又便于与经营管理层联系；既便于对管理层进行独立的评价与监督，又便于为管理层加强管理、提高效益服务。
缺点。由于董事会有时实行集体讨论决定制，这会影响内部审计的正常进行。
解决这一问题的做法是在董事会下设审计委员会，内部审计在审计委员会的领导下开展工作。审计委员会由执行董事和内审负责人组成，负责制定审计方针，指导审计工作，审定审计报告，向董事会报告审计结果。这既便于内审职能的发挥，又便于内审工作的开展。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
第五种：内审机构设在监事会。监事审计模式与内部审计相比是有区别的：
  内部审计作为公司治理结构中监督与反馈系统的核心，必须对公司经营所采取的各种管理手段和与管理有关的措施，进行有效的检查和评价，并向公司管理当局提出建设性意见；而监事审计的本质是防止或纠正董事会成员的舞弊、违法行为。
  内部审计的根本目的是协助公司管理当局有效地履行他们的受托责任；监事审计主要是维护股东和债权人的利益，监督公司董事、经理依照国家法规和公司章程规定进行合法和有效经营，促进公司各项经营目标的实现。
   内审人员主要由具有会计、审计、电脑等知识的各种人才所组成，不具有强制性；监事审计的人员按照我国《公司法》规定，是由股东代表和适当比例的公司职工代表所组成，具有强制性。
·此种模式往往会将二者的工作混为一谈，顾此失彼，从而削弱彼此应有的作用。
·内审监督带上了很浓的行政色彩，不利于其评价、服务职能的发挥。
·内部审计完全以监督者的身份出现，与管理层脱钩，不便于经营管理和效益的提高。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
第六种：在董事会下设审计委员会。内部审计机构受审计委员会的检查、指导、监督；日常审计活动由内审机构负责并向总经理报告；也可以直接向董事会报告工作。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
优点：
能充分体现内审的独立性和权威性。从而为内审工作顺利开展奠定良好的基础。
这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》的要求一致。该准则的绪言指出，“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责”， “管理成员”“包括管理人员和董事会成员”；内审机构是“根据高级管理层和董事会所规定的政策来执行其职能”的，是“由高级管理层批准并得到董事会认可的”。
有利于保证现代企业制度下内部审计职能的发挥。西方现代内部审计工作的重心已转移到评价、鉴证和建设性功能的发挥，也是我国内审的发展趋势。
西方企业内部审计机构的设置，大体同第三、四、六种模式。审计委员会的隶属关系，也有两种形式：一种是直接隶属于董事会；一种是由不参与经营管理的委员组成的专门委员会领导审计委员会。后一种形式，见特大型综合企业。
目前我国公司内部审计的直属领导存在多种情况，设置较混乱。

3·内部审计部门的设置方式
3）目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价
优点：
能充分体现内审的独立性和权威性。从而为内审工作顺利开展奠定良好的基础。
这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》的要求一致。该准则的绪言指出，“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责”， “管理成员”“包括管理人员和董事会成员”；内审机构是“根据高级管理层和董事会所规定的政策来执行其职能”的，是“由高级管理层批准并得到董事会认可的”。
有利于保证现代企业制度下内部审计职能的发挥。西方现代内部审计工作的重心已转移到评价、鉴证和建设性功能的发挥，也是我国内审的发展趋势。
西方企业内部审计机构的设置，大体同第三、四、六种模式。审计委员会的隶属关系，也有两种形式：一种是直接隶属于董事会；一种是由不参与经营管理的委员组成的专门委员会领导审计委员会。后一种形式，见特大型综合企业。
目前我国公司内部审计的直属领导存在多种情况，设置较混乱。

二、大型企业及企业集团的内部审计模式
（一）大型企业内部审计机构组织模
（二）企业集团的内部审计组织框架

（一）大型企业内部审计机构组织模式
对于规模大、经济业务复杂的企业，应同时设置审计委员会和审计部


（一）大型企业内部审计机构组织模式
对于规模不太大、业务活动不太复杂的公司，也可只设审计部而不设审计委员会

（二）企业集团的内部 审计组织框架
1·管理型：企业集团内部审计的模式
2·监督型：企业集团内部审计机构的框架
3·集权型：在集团公司审计的全面集中化
4·内部审计组织机构设置的对策

（二）企业集团的内部审计组织框架
1·管理型：企业集团内部审计的模式
集团公司内部审计具有双重职能，一是集团公司要按照授权经营的资产关系对子公司资产经营、资本运作进行审计监督，二是对子公司内部审计业务进行管理指导。
企业集团与其核心企业关系大体上有两种类型：一是企业集团与其核心企业之间表现为各自相对独立的关系；二是企业集团与核心企业之间存在一定的依附关系。
第一种类型，集团与其核心企业各设一套独立的管理机构，分别从事集团和核心企业各自的经营管理活动，各自拥有自己的牌子（即“两套班子、两块牌子”）。
第二种类型，核心企业的职能处室就是集团本部的职能部门，核心企业的厂长（或总经理）就是集团的董事长，集团本部仅根据自身业务的需要设置少量的、与集团业务有关的协调部门（即“一套班子、两块牌子”）。

1·管理型：企业集团内部审计的模式
1）“两套班子、两块牌子”的企业集团内部审计网络框架
在“两套班子、两块牌子”的企业集团中，考虑到组织结构的特点，以及建立现代企业制度的原则，应建立的企业集团内部审计网络框架如下图所示：


1·管理型：企业集团内部审计的模式
1）“两套班子、两块牌子”的企业集团内部审计网络框架
“两套班子、两块牌子”内部审计网络框架图说明如下：
第一层次：集团总部设置内部审计总协调机构。
第二层次：在各基层法人企业股东大会下设立监事会。
第三层次：在各基层法人企业董事会下设立审计委员会。
第四层次：在各基层法人企业总经理下设立审计部。
上述内部审计组织网络框架中，各层的内部审计组织同时接受本层委托方和上层内部审计组织的领导。
内部审计组织只受本层委托方的领导，不利于企业集团内部审计组织形成完整的监督体系，不利于发挥其整体效应，也不利于各层内部审计组织之间信息的沟通；
内部审计组织只受上层内部审计组织的领导，内部审计存在的基础，受托经济责任关系就不存在了。
因此，应采取双重领导的形式。

1·管理型：企业集团内部审计的模式
2）“一套班子、两块牌子”的企业集团内部审计网络框架
在“一套班子、两块牌子”的企业集团中，设置内部审计网络框架的原理与前述相同。第一层次：在集团总部设置内部审计总协调机构。
集团总部的职能部门就是核心企业的各职能部门，集团总部设置内部审计总协调机构就是在核心企业（或集团公司）的内部设置内部审计总协调机构，由核心企业的监事会领导。
第二层次、第三层次、第四层次的设置方式和职能与前述基本相同。
上述内部审计组织网络体系符合现代企业制度“三权分离”的要求，体现了内部审计组织建立的原则，能够适合现代企业集团的发展并发挥其应有的作用。

（二）企业集团的内部审计组织框架
2·监督型：企业集团内部审计机构的框架
内部审计机构的设置情况应与企业的目标、需要相一致，与企业的具体情况相结合。监督型的内部审计机构的框架如下图所示（简化图）：


2·监督型：企业集团内部审计机构的框架
监督型的内部审计机构的框架图说明
第一层次，在集团公司的监事会下设立审计委员会。审计委员会的主要职责为：①保证内部审计的独立性；②代表监事会对集团董事会的有关行为进行监督和评价，并为集团董事会做出相关决策服务；③制定集团内部审计的整体规划和政策；④指导各法人企业内部审计体系的设立与运作；⑤协调集团内部审计监督体系与外部审计之间的关系；⑥建立集团的内部审计质量控制体系，提高内部审计的工作质量。
审计委员会由一、两名监事和其他独立于企业经营管理的专业人士构成。监事的加人保证了审计委员会的权威性和独立性，有利于对企业集团全部经营活动进行有效的监督。

2·监督型：企业集团内部审计机构的框架
第二层次，在各成员企业监事会下设立各自的审计委员会，受集团公司审计委员会的领导。
第三层次，在各企业的审计委员会下设立审计部。对各企业总经理和各部门经理之间的委托代理关系进行监督和控制。
内部审计网络框架的缺陷：一是目前企业集团监事会的任命不规范，大多数由政府机构或董事会指派，只有少数由股东大会选出；二是监事的身份不合理，出任监事的大多是公司内部的人员，他们在行政关系上是董事长或总经理的下属，处于被领导、被指挥的地位，不可能行使其职权。
在我国目前情况下，由监事会领导审计委员会并不能保证内部审计的独立性和权威性，不能发挥其监督、控制、服务的职能，仍需从根本上进行改革，完善适合公司发展的法人治理结构，建立现代企业制度。

（二）企业集团的内部审计组织框架
3·集权型：在集团公司审计的全面集中化
在总公司一级，设立了一个集中式的内部审计部，在整个集团公司中负责开展各级的内部审计工作。
优点：便于对整个集团的经济、管理、业务等情况的集中把握，也便于监控下属公司。
不利方面：下属部门无权设立自己的内部审计机构，尽管他们会从集团内部审计部的工作中受益。

（二）企业集团的内部审计组织框架
4·内部审计组织机构设置的对策
1）设立审计委员会作为公司内部审计的领导主体。
2）加强审计委员会中独立董事的比例，并对其任职条件做出严格要求。
3）内部审计组织框架中必不可少的一部分：监控内部审计部门
4）内部审计人员的配备
5）内部审计人员的任免权限

4·内部审计组织机构设置的对策
3）内部审计组织框架中必不可少的一部分：监控内部审计部门
对内部审计的监督和控制既是内部审计人员和内部审计管理人员的责任，又是接受内部审计工作报告的主管管理部门的责任。既有代表内部审计部门管理者进行的内部检查，又有代表内部审计管理者和高层管理部门进行的外部检查。
由谁来监控内部审计部门？

4·内部审计组织机构设置的对策
谁来监控内部审计部门？
A·由其他内部审计部门进行的外部检查：最常见的一种形式是由同一集团组织内的其他内部审计部门进行。
B·由外部审计人员进行的外部检查：在检查时，重要的是保证审计的事务所对内部审计部门的评估是合理的。尺度是内部审计部门在多大程度上遵守了内部审计从业标准。
C·同行评估：由其他公司的资深内审人员执行检查工作。几个公司内部的审计部门负责人可以组成一个检查小组，轮流对这几个内部审计部门进行检查。这种方式会损害独立性，造成实际或明显利益冲突的危险。管理部门可能也不希望别人分享保密性信息。

4·内部审计组织机构设置的对策
谁来监控内部审计部门？
D·由专家顾问进行的外部检查：这种方式由目前没有参与内部审计的人员执行，他们比其他方式的检查人员更独立于内审部门，更能排除实际或明显的偏见。
E·由管理检查组进行的外部检查：此工作交由本单位内部的其他人员来做。可由内审部门以外的人员来做。审计委员会也可以执行这项检查。弱点是：缺乏充分的独立性和开展此项检查所需要的能力。
在企业中采取何种对内部审计的监控方法，可以根据企业的具体情况来进行选择。

（二）企业集团的内部审计组织框架
4·内部审计组织机构设置的对策
4）内部审计人员的配备
人员的业务水平结构。内部审计机构应注重高、中、初级审计人员的配套和合理的比例。
人员的专业技术结构。集团总部的审计总协调机构尽可能做到会计师（审计师）、经济师、工程师和律师“四师”配套。基层法人企业的内部审计部门可主要由会计师（审计师）、经济师组成，可根据工作需要，聘请工程技术人员和律师兼职，或临时聘请他们参加审计。内部审计部门要大力鼓励内部审计人员学习经营管理、技术和法律知识。
人员的年龄结构。要有经验丰富的中老年人员和富有革新精神的青年审计人员合理结合，取长补短，以充分发挥内部审计的职能。
4·内部审计组织机构设置的对策
5）内部审计人员的任免权限
人事任免权的设置要从客观上保证内部审计部门的独立性、权威性以及内部审计部门人员的质量。任免权限应与内部审计组织结构相一致。
从模式一看，集团总部的内部审计总协调机构的人员由监事会任免。集团总部的内部审计总协调结构不能对基层法人企业的监事会实行人事任免权。内部审计总协调机构可以派出一定比例的人员进入基层法人企业的监事会，这样既保证了内部审计总协调机构对基层法人企业的监事会领导的可行性及有效性，又保证了监事会行使监督权的独立性。监事会对审计委员会、审计委员会对审计部应当有直接的人事任免权。

三、需要明确的几个问题
（一）审计委员会
（三）独立董事
（三）外部审计与内部审计的关系

（一）审计委员会
1·审计委员会与各方当事人之间的关系
审计委员会通常是董事会的一个常设委员会，向董事会提交工作报告。审计委员会的基本职责是协助董事会在公司的财务报告、公司监管、公司控制等方面履行职责。
审计委员会的职责主要有：
·检查会计政策、财务状况和财务报告程序；
·推荐并聘任会计师事务所，与会计师事务所通过审计程序进行交流；
·检查公司内部控制结构和内部审计功能；
·检查公司遵守法律和其他法定义务的状况；
·检查和监督公司及其下属公司所有形式的风险，如财务风险（包括物流风险、资金风险、担保风险、投资风险）、高级管理人员违规风险和电脑系统安全风险；
·检查和监督公司行为；
·董事会赋予的其他职能。

1·审计委员会与各方当事人 之间的关系
由上所述，审计委员会不能实地监督控制过程，其监控是通过内部审计来实现的。审计委员会同外部审计师、内部审计师、管理者及一般社会公众的关系如图所示：

1·审计委员会与各方当事人 之间的关系
（一）审计委员会
1·审计委员会与各方当事人之间的关系
1）同管理者的关系
审计委员会并非从属于管理当局的下级机构，而是一种独立的组织形式。委员会的作用在于保证公司公布的财务报表和各项业务信息的真实性、可靠性，审查公司的控制机制。但委员会并不侵犯管理者的责任和权力或其决策，它对公司的业务并不承担责任。

1·审计委员会与各方当事人之间的关系
2）同外部会计师的关系
审计委员会与外部会计师的关系是互相独立的。由审计委员会负责委托外部会计事务所进行独立审计工作，并负责与他们的合作与协调。

1·审计委员会与各方当事人之间的关系
3）与内部审计师的关系
按照IIA的观点，内部审计是公司的一种资源，两者是相互依存的关系。内部审计师直接将审计报告提交给审计委员会，以此来保证内部审计师的独立性。审计委员会监督内部审计活动，协调内外关系。
审计委员会应对内部审计部门的工作计划进行审定，对关系重大的审计项目，要经审计委员会审议通过。
内部审计负责人应与审计委员会保持直接的联系。
审计委员会负责任命内部审计部门的负责人，内部审计部门负责人应出席审计委员会的会议，向审计委员会报告工作和交换有关审计工作的意见。
内部审计师与审计委员会形成的报告关系、监督协调关系是使管理者履行受托责任，并使公司走向成功的一个重要因素。

1·审计委员会与各方当事人之间的关系
4）同一般社会公众的关系
审计委员会同一般社会公众的关系是相互依存的。股份公司有必要向社会公众提供有关财务方面的信息，审计委员会应对报告的内容、所运用的一般会计准则及会计处理方法、年度报告反映的财务状况等负责。

（一）审计委员会
2·我国公司中审计委员会存在的问题
国外股份公司的股东大会下设审计委员会，一般由不持股的人士组成。
审计委员会下设内审机构，负责对公司的内部管理进行审计，保证公司的健康运行。
国内目前采用这种模式的公司，问题有二：
         组成不合理
         职能不明确

2·我国公司中审计委员会 存在的问题
1）组成不合理，主要成员均为内部董事
审计委员会的特征是独立性，内部董事与独立董事相比，客观性、独立性明显偏弱。
一方面当出现内部人控制，公司主要控制权掌握在经理阶层手中，内部董事则受制于公司经理层，而不能客观独立地履行其职能。
另一方面内部董事占据审计委员会的大多数席位时，形成内部董事占优格局，管理层可对自我表现进行评价，这样的审计委员会形同虚设。（具体内容稍后再讲）

2·我国公司中审计委员会存在的问题
2）职能不明确，缺乏制度保证
目前我国《公司法》、《审计法》、《会计法》等都没有对审计委员会的构成、职能等方面进行规定，给公司的具体操作带来困难。
《公司法》赋予了监事会对董事、经理的监督职能以及检查公司财务的权力，与内部审计部分功能重叠，但监事会监督缺乏有效的手段和措施，未能充分发挥作用。
我国的公司在内部规章制度上，大多对审计委员会没有明确的规定，成为制度空白。
上楔情况导致内部审计的多头领导、内部审计的职能错位等诸多问题。

（二）独立董事
1·什么是独立董事
上市公司独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东，不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事。
美国律师公会对独立董事“独立性”的界定是：只有董事不参与经营管理，与公司或经营管理者没有任何重要的业务或专业联系才可以被认为是独立的。

（二）独立董事
2·独立董事制度
独立董事制度是国际上通行的保护公司整体利益，在大股东利益和中小股东利益发生冲突时,保护中小股东利益的一种制度。
美国、英国等许多西方国家在公司治理结构的探索中，最终以提高独立董事在董事会中的比重，充分发挥独立董事的作用作为完善治理结构的归宿。

（二）独立董事
3·西方国家有关独立董事制度的规定及现状
纽约证券交易所（NYSE）要求所有挂牌的国内上市公司拥有一个完全由外部独立董事所组成的审计委员会；美国证券交易所(American Stock Exchange)也建议挂牌的国内上市公司设立审计委员会，至少拥有两名独立董事；纳斯达克(NASDAQ)从1989年开始要求挂牌的国内公司拥有一个多数成员为独立董事的审计委员会。美国1000家大型企业的外部董事占董事会成员的比例为67%，英国约30-40%。

1997年按市场规模分类的美国公司治理特征
3·西方国家有关独立董事制度的规定及现状
独立董事应具备的能力
可见，独立董事在审计委员会中的构成占绝对比例，这个比例代表了审计委员会的独立性，从而保证审计委员会能独立、客观地行使其职能。同时，还应加强公司审计委员会中独立董事的任职条件的要求，一般来说，他们应具备以下能力：
金融会计和财务知识及实务经验；
商业判断力；
管理才能；
对金融危机的迅速反映；
丰富的金融知识；
熟悉国际金融市场；
较佳的领导才能；
较好的战略、远景规划能力。
（二）独立董事
4·借鉴西方国家的独立董事制度
1）独立董事制度的优点
独立董事不像内部董事直接受制于企业控股股东和高层管理，有利于董事会对企业事务的独立判断。独立董事在解除不称职的高级经理、建立“奖勤罚懒”的选择性激励机制、限制对股东不利的公司收购等方面发挥了积极的作用。
独立董事制度也是弱化我国企业内部人控制能力，增强经营决策的公正和客观性的有利工具。
引进外部董事能够提高集团的效率。
相对于执行董事而言，独立董事能够站在比较客观公正的立场上，敢于质询、批评甚至公开谴责公司管理层，确保公司遵守良好的治理规则。

4·借鉴西方国家的独立董事制度
2）我国公司制企业董事会构成的发展趋势
我国《创业企业股票上市规则的咨询文件》中规定，作为到创业板上市的基本条件之一，创业企业董事会成员中至少应有两名独立董事。
大力加强独立董事制度的建设，《公司法》、《审计法》应该对独立董事的权利、义务、责任等有明确的规定，以促进独立董事市场的建设。
独立董事在审计委员会中的比例应至少占50%以上。

4·借鉴西方国家的独立董事制度
3）外部董事履行其职责的方式
国外董事会的治理结构是通过设立专业委员会，由具有专业知识背景和资深经验的独立董事担任各专业委员会的主席来强化外部董事的责任，以达到权力均衡和专业化管理水准。在公司的章程中已明确规定各专业委员会的权力，董事会必须按公司章程的规定严格执行董事会的议事日程。董事长根本没有权力左右专业委员会的工作。另外，公司通过公开透明的信息披露等措施来监督专业委员会责任的履行，如公开专业委员会的工作报告、工作流程、主席（独立董事）的个人资历、工作业绩等。有时候，董事长仅是一个召集人，其它的工作则由专业委员会完成。

4·借鉴西方国家的独立董事制度
4）尚须明确的问题
独立董事也是董事，就是企业的决策者。不应具备监督职能。
如果独立董事既是董事会的成员，又是审计委员会的成员，其独立性值得考虑。
如果独立董事仅是审计委员会的成员，则具有独立性，可参加董事会会议，拥有发言权和建议权，但不拥有表决权，也就不能是“董事”。

（三）外部审计与内部审计的关系
1·内部审计对外部审计工作的利用
2·内部审计的外部化问题

1·内部审计对外部审计工作的利用
内部审计和外部审计有不同的服务对象和审计目标，但两者的工作存在着不少交叉。内部审计与外部审计交叉的职责有：
评价财务信息的可靠性与完整性；
评价遵循法律、政策的情况，是否影响财务报告；
核实资产的实存情况；
评价影响财务报告的内部控制制度。
内部审计人员应在审计工作中最大程度地利用注册会计师的工作成果。在审计计划阶段就与他们沟通和协调，发现内审与外部审计工作的重复点。内部审计人员可以要求他们在不违反《独立审计准则》的前提下，适当修改审计程序，以便内部审计获得最大效用。

2·内部审计的外部化问题
内部审计外部化的表现形式为：
内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合；
与专业的会计师事务所或其他机构签约，由其提供职业内部审计服务。将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。

（三）外部审计与内部审计的关系
1、CPA充任内部审计主体的可能性
2、 CPA充任内部审计主体的合理性
3、从代理理论看利用外部审计的现实性

四、我国内部审计的发展前景
（一）内部审计模式向隶属于董事会和审计委员会发展
随着现代企业制度的建立和公司管理结构的不断完善，内部审计将会受到前所未有的重视，越来越多的企业内审机构会转向对董事会和董事会下设的审计委员会负责这一形式。这一形式能减少股东和经营者之间的信息不对称，从而使股东利益得到有效保护，符合现代企业制度和完善的公司治理结构的要求，使得内部审计既能作为企业自我约束的机构，又能代表所有投资者和债权人的利益，监督和评价经济责任的履行情况。

四、我国内部审计的发展前景
（二）内部审计的职能将由“监督导向型”向“服务导向型”转变
随着市场经济的发展，“监督导向型”内部审计已越来越不适应时代的步伐了。要由“监督导向型”向“服务导向性”转变。“服务导向型”内部审计的职能侧重于“服务”“评价”，内部审计人员除了及时、准确地向企业管理当局报告有关查错防弊和资产保护信息之外，更重要的任务是针对管理和控制的缺陷，提出建设性意见和改进措施，协助管理人员更有效地管理和控制各项活动，合理使用资源，以提高经济效益。强调服务并非放弃监督，服务职能的有效发挥能够促使监督职能的履行，从而真正发挥内部审计的作用。

四、我国内部审计的发展前景
（三）内部审计重心转向经济效益审计和风险管理审计
目前，我国经济效益低下和亏损的企业占有较大的比重，企业所面临的经营风险也越来越大，迫切需要开展经济效益审计和风险管理审计。内部审计从本质上来说是企业内部的一个部门，因此，要服从于企业的总目标。企业的总目标是价值最大化，经济效益是体现企业价值的重要方面，因而开展经济效益审计是实现企业目标的一项重要措施。而风险管理是指识别风险并设计控制风险的方法，将未来事项的不利影响控制在最低限度内。国际内部审计师协会对内部审计的定义中也强调了要发挥内部审计在风险管理方面的作用。

四、我国内部审计的发展前景
（四）内部审计技术将由传统的手工审计向计算机信息网络审计的方向发展
信息技术，特别是网络技术的发展，使企业的经营环境发生了巨大变化，内部审计也同样面临冲击。面对信息时代，内部审计人员所使用的传统方法难以适应新的要求。在ERP系统中，经营业务完全由系统处理和控制，绝大部分的会计记录由计算机自动编制。因此，计算机系统的合法性、安全性、正确性，将直接关系到企业的安全与效益。内部审计人员必须认识到新的经营环境和经营方式的特点和风险，研究和掌握风险控制的方法。同时，内部审计部门也要适应信息化的要求，抓好企业信息基础设施建设和管理软件开发，为内部审计手工技术向计算机网络审计的信息化方向发展奠定基础。

四、我国内部审计的发展前景
（五）内部审计将逐步向规范化轨道发展
国际内部审计师协会已只是内部审计职业规范的积极探索者和倡导者，其发布的审计标准及说明被世界上许多组织采用并作为其制定职业标准的基础。近年来，我国已认识到《内部审计实务标准》在内部审计规范化和提高审计质量方面的重要作用，并已开始着手制定我国的内部审计准则。随着我国审计国际化进程的加快，内部审计也将逐步采用适合其自身发展的国际审计惯例，并与国内审计准则融合，真正走上规范化道路。

四、我国内部审计的发展前景
（六）内部审计方式向多样化方向发展
国际内部审计师协会1999年关于内部审计的新定义中对内部审计的方式作了如下说明，即通过“系统的”和“合规的”方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。这一规定使内部审计的方式不再局限于1990年定义中的“提供分析、评估、介绍、建议和有关被审查活动的信息”来达到内部审计目标，增加了内部审计活动的灵活性和灵敏度。内部审计人员借助科技最新的技术，更有效地发现和解决问题。

四、我国内部审计的发展前景
（七）内部审计管理将走向职业化管理道路
从世界范围来看，内部审计普遍采取了通过职业组织管理的方式。国际内部审计师协会和各国分会的管理实践表明，通过职业组织管理内部审计组织是一种有效的管理方式。我国自内部审计产生至今，一直采用国家行政部门管理的方法，这一做法与内部审计的职业特点不相适应，限制了内部审计的发展。鉴于此，我国正准备把内部审计由行政部门管理改为由内部审计职业组织进行管理，这必将促使我国内部审计走上职业化管理道路。

四、我国内部审计的发展前景
（八）内部审计人员资格将呈现国际化的趋势
1·内部审计人员资格的国际化
国际内部审计师协会从1974年开始举办国际内部审计师资格考试，以提高内部审计人员的素质和内部审计工作的质量。现在这一考试已扩展到40多个国家和地区，全球有近8000人取得了注册内部审计师资格。国际注册内部审计师（CIA）在国际范围内认可的内部审计职业认证。我国已于1998年引入这项考试，随着CIA考试的普及，我国内部审计人员素质将会得到提高，同时内部审计人员资格的国际化必将导致内部审计职业的国际化。

（八）内部审计人员资格将呈现国际化的趋势
2·内部审计的多元化
主体多元化：与企业融为一体的内部审计机构和人员仍将是内部审计的主体，在一些没有内部审计的小规模企业中，将由外部审计人员提供内部审计服务，在一些没有内部审计机构的大型企业中，很多情况下仍需借助于具有特殊技能的外部审计人员的力量。
人员结构多样化：为适应更广泛的工作，从事内部审计工作的人员不仅有会计人员，还要有工程技术人员、计算机专家、企业管理人员、风险管理专家等。
知识结构多样化：从事内部审计工作的人员除具有财务、会计知识以外，还需具有企业管理、工程技术等多方面的知识。

内部审计外部化的研究
自90年代起，西方不少企业特别是大公司为了降低成本，增强市场适应性，进行了内部组织机构的调整和重构，将部分非核心管理活动改由外部专业化公司执行，如解雇内部审计人员，将日常审计工作完全或部分转由会计师事务所或管理咨询公司担当。
许多企业经理人员和会计师事务所从业人员认为，内部审计的 “外部化”（outsourcing）有利于实现内部审计业务的规模经济性，从而降低审计成本，有利于增强内部审计工作的专业性,从而提高审计质量，并能为企业带来先进审计技术和管理理念。
许多内部审计人员对此持有异议，但“外部化”事实上已成为90年代西方内部审计职业界的一种重要现象，不成功的内部审计部门惨遭淘汰。据美国内部审计师协会调查，内部审计外部化的美国企业已占21.5%。在汽车、电子、航空、化工、信息、钢铁等行业比例已超过50%，还有企业表示未来要与会计师事务所签订内部审计外部化合约。

内部审计外部化的研究
从国外外部化的实践来看，市场竞争使越来越多的公司认识到，他们不能在所有业务范围保持一流的水平，如保持这种高水平，所花费的成本也会给公司带来沉重的负担。
外聘专业人员为企业提供内审服务是市场导向的结果。但市场的这一变化并不意味着对内部审计的否定。内部审计是企业控制系统不可缺少的组成部分，其重要性不言而喻。问题在于内审工作是否必须由内置内审计构承担，相比之下，外部审计参与内审更有利于提高内部审计工作的效率，使内部审计更好地协助管理部门达到组织目标。

一、内部审计外部化的经济学基础
（一）  从委托代理理论看内部审计外部化
（二）  从代理成本看内部审计外部化的经济意义

（一）  从委托代理理论看内部审计外部化
1·产权、产权结构和委托代理关系
以产权概念为基础的代理理论不仅能解释外部审计，也解释了内部审计及其外部化。
企业是由一系列的契约组成。契约构成了企业赖以存在的内、外部条件。其中最基本的条件是产权和产权结构。产权是指个人使用资源的权利。产权结构是指资本所有者和资本经营者之间的契约关系，即委托代理关系。
在股份制下企业的资产产权被分割为不同人所有，股东拥有收益权与最终处置权，经理拥有使用权，银行等债权人拥有求偿权。委托人（股东）赋予代理人（经理）一定的权利，代理人按照合约（正式、非正式）的要求为委托人的利益服务，并获取某种形式的报酬，一种代理关系就建立起来了。
当代理人是企业资源的所有者时，他们拥有企业全部的剩余索取权，代理人会努力地为自己工作，不存在代理问题。当代理人通过股票发行，从外部吸取新的经济资源时，代理人的责任感就会下降，这时委托人和代理人的效用函数经常不一致，除非委托人能够有效地约束代理人，否则，在委托人看来，代理人做出的决策通常不是最优的。

（一）从委托代理理论看内部审计外部化
2·代理人和委托人之间信息不对称
在代理关系中，代理人和委托人之间存在着信息不对称，当度量代理人业绩的成本昂贵，代理人可能产生机会主义行为，放松并降低工作强度。代理人的行为将会与原先自己拥有企业股权时，有着显著的差别。
为避免代理人的机会主义行为，委托人可以通过引入完善的会计制度，成立由职工组成的监事会，发动社会舆论的监督力量等途径和通过设计双方利益重叠的合约来实现降低代理成本，如给经理以公司股票期权。
20世纪30年代，西方人一度为经理人控制企业的现象而担心，但事实上经理人市场、投资基金市场、产权市场上的激烈竞争使得经理人不得不竭尽全力为企业工作，否则，将会被罢免或公司被吞并的惩罚。在重复博弈的过程中，代理人会逐渐意识到消除自己投机的嫌疑是有利的，他会乐意向委托人交纳一定的抵押品作为担保。
代理人为进一步消除对自己的投机误解，取得外部股东的信任，常采取向委托人报告经营情况、聘请外部审计等措施，还会设置诸如内部审计之类的监督机制，让委托人充分了解经理人员的努力程度，以降低委托人对管理报酬做出逆向调整的风险。
 

（一）从委托代理理论看内部审计外部化
3·代理成本
代理成本可区分为监督成本、守约成本和剩余损失。
监督成本指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而耗费的支出；
代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，称为守约成本；
由于委托人和代理人的利益不一致导致的其它损失，就是剩余损失。
美国经济学家希尔和肯特提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部审计的成本低于外部审计的成本，代理人(经理)就更愿意支付内部审计成本。
内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部并具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。内部审计成本也是委托人(所有者)为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。

（二）从代理成本看内部审计外部化的经济意义
（二）从代理成本看内部审计外部化的经济意义
内部审计监督失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至干预内部审计的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请注册会计师担任内部审计工作，具有极强的“信号传递”作用，让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下。
在美国，有的企业已经将内部审计工作委托给专业人员，内部审计外部化的比例为21.5%,内部审计业务中外部化的比例为10.5%。加拿大企业中内部审计外部化的比例为31.5%,内部审计业务中外部化的比例为9.6%。

美国内部审计外部化的百分比程度

（二）从代理成本看内部审计外部化的经济意义
内部审计外部化与否及外部化的程度，还取决于董事会和高级管理层对风险的偏好程度和不同类型合约所具有的风险状况。
将内部审计专业人员及其专业知识和技能看作一种资源，则会有许多人展开竞争以获得拥有它的权力。每一个潜在的买者或使用者不仅在某种程度上了解这种资源的各种用途，而且还了解与这种资源赖以进入生产过程的不同合约安排有关的交易成本。
市场对资源所有权的竞争与所有权的可转让性，对合约行为起到了两个方面的重要作用：一是竞争汇集了所有潜在所有者的知识。二是潜在的合约当事人之间的竞争，以及资源所有者转让他的资源权利的能力，降低了执行合约条款的成本。
除了上述监督成本、守约成本和剩余损失三种成本以外，内部审计外部化还应考虑另外一种成本，即董事会和高级管理层使用和依赖外部服务者进行内部审计，应评价执行内部审计的外部服务者的独立性、客观性和胜任能力。

（二）从代理成本看内部审计外部化的经济意义
IIA《内部审计实务标准》“内部审计标准说明 第18号”中对评价外部服务者的独立性、客观性和胜任能力提出以下考虑：
◎客观性和独立性：
该外部服务者是否在该组织由经济利益；
该外部服务者是否与该组织的董事会、高级管理层或其他人员有私人或职业上的关系；
该外部服务者与该组织或其所审查的活动可能存在过的关系；
该外部服务者可能为该组织提供的其他正在进行的服务的范围；
该外部服务者可能拥有的补偿或其他激励。

（二）从代理成本看内部审计外部化的经济意义
◎职业胜任能力：
职业证书、执照或其他能证明该外部服务者在其专业方面胜任能力的材料；
该外部服务者是一个适当的职业机构成员，以及其是否遵守该机构的道德准则；
该外部服务者的声誉，可以向熟悉该外部服务者工作的人员或机构询问；
考虑该外部服务者对要分配给他的工作是否具有经验；
该外部服务者所受的教育和培训程度是否可以胜任该项专业工作；
该外部服务者对该组织的经营领域所具有的知识和经验。
对于董事会和高级管理层而言，内审外部化的事前评价和事后监督成本也是不可忽视的。

二、内部审计外部化的现实思考
（一）  外部审计充任内部审计主体的可能性
（二）  外部审计充任内部审计主体的合理性
（三）从代理理论看利用外部审计的现实性
（四）从舞弊审计看内部审计外部化现实意义

（一）外部审计充任内部审计主体的可能性
1·外部审计充任内部审计主体的理论基础
按受托责任学说，会计是对受托责任履行过程和结果进行认定、计量和报告，审计是在会计受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重新认定、计量和报告。
服务于公司内部各个利害关系人、委托人，审查内部受托责任的审计，称内部审计。
服务于公司外部各个利害关系人、委托人，审查外部受托责任人的审计，称外部审计。
由于公司外部的委托人以已确定的标准，来评价公司最高管理当局履行受托责任的情况，是否值得信赖，公司最高管理当局也会依据这些“委托人标准”来评价下属各部门受托责任的履行结果，最高管理当局对外是受托人，对内是委托人。身兼两任的现实说明内部受托责任是外部受托责任向公司内部的延伸；内部受托责任的基本目标是完成外部受托责任。这种内、外部受托责任的一致性，使外部审计充任内部审计成为可能。

（一）外部审计充任内部审计主体的可能性
2·内部审计目标可以通过外部审计来实现
l         内部审计的目标是通过对被审计单位的经济活动的分析、评价、建议，帮助公司管理人员有效地履行他们的责任，这个总目标的实现涉及以下主要活动：
①审查财务和经营信息的可靠性、完整性，鉴别、衡量、分类和报告此信息使用的方法；
②审查为确保遵守那些对经营和报告可能有重要影响的政策、计划、程序、法律和规定而建立的系统，并确定组织是否遵守了它们；
③审查保护资产的方法，必要时，核实这些资产是否真实存在；
④查明公司经营资产的经济性、有效性和防止各种损失的程度；
⑤查明组织内部完成的各项管理数据的可靠性；
⑥评价执行指定任务的质量；
⑦提出改善经营管理的建议。

（一）外部审计充任内部审计主体的可能性
l   外部审计的目标是通过对一定时期内会计报表所反映的经济活动和数据进行审计，并在此基础上对会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表意见。而内部审计目标的实现所涉及的主要活动与外部审计目标的实现所涉及的主要活动基本一致，因而内部审计目标可以通过外部审计来实现。

（二）外部审计充任内部审计主体的合理性
l         按照传统审计理论，内部审计由内部审计人员执行。但内部审计人员的工作受到多种因素的制约，如内部审计部门的组织机构、时间因素、知识结构以及审计的成本效益比等。在考虑由外部审计充任内部审计主体的合理性时，尚须考虑以下因素。

（二）外部审计充任内部审计主体的合理性
1·从内部审计的组织机构上来看
内部审计部门是公司内部的一个部门，负责审核公司的经营业务，帮助公司管理当局做出决策。这种隶属于公司的机构设置，决定了内部审计人员难以保持独立的地位，难以公允地评价企业的经营业务，内部审计的建议很可能因种种障碍难于执行。如果单独设立独立于公司而不同于外部审计的部门，其经费难于落实，该部门无论在形式上还是在职能上，都和外部审计机构相似。因此，从审计独立性和客观性角度而言，外部审计较内部审计更具优越性，由外部审计充任内部审计主体是合理的。

（二）外部审计充任内部审计主体的合理性
2·从历史上来看
外部审计在财务审计制度确立以后，才逐渐地转向为管理当局提供服务，为社会各界利益关系人提供有用的信息。随着经济的发展，社会对外部审计的要求越来越高。外部审计在执行业务过程中，不仅要利用其专门知识和实践经验审查财务会计事项，而且要分析企业的整个经营过程，才能充分了解被查单位经营管理的情况，为社会各界利益关系人的决策提供可靠信息的同时，向公司管理当局提供改进管理的建议。

（二）外部审计充任内部审计主体的合理性
3·从成本效益的关系上来看
成本费用是制约内部审计的重要因素。公司要开展内部审计，就必须设置相应的内部审计部门，配备相应的内部审计人员。这对于规模较大的公司也许合算，但对于规模较小的公司来说，很可能就承担不了常设内部审计机构的费用开支，转而聘请外部审计从事该公司的内部审计。即使能设立内部审计机构的公司，也可能在内部审计方面所花费的费用大于解决问题而产生的收益。就外部审计而言，外部审计长期从事鉴证业务，有很强的成本效益意识，所以外部审计进军内部审计领域是十分合理的。

（二）外部审计充任内部审计主体的合理性
4·从审计时间上看
内部审计是面向控制和面向未来的，非常强调信息的及时性。内部审计人员只有及时发现问题，并向公司管理当局报告，才能确保管理当局能及时解决这些问题，不造成重大失误，这就要求内部审计定期进行。而外部审计长期从事定期财务审计的职业特征，正好符合了内部审计的定期要求。

（二）外部审计充任内部审计主体的合理性
5·从知识和能力上看
外部审计作为熟练的审计专家，都受过正规的训练，并经过严格考试获得执业资格，所以在专业能力上多强于内部审计人员，这是导致外部审计进军内部审计领域的先决条件。同时，外部审计多具有较强的观察能力和分析能力，能很熟练地发现和处理内部审计中存在的问题；再者，外部审计长期从事鉴证业务，服务对象分布在各行各业，同一个行业内部又有众多的公司，这样在进行内部审计时，既有好的企业的经验可以借鉴，又有差的企业的教训可以吸取，能够更好地完成内部审计业务。

（三）从代理理论看利用外部审计的现实性
1·代理理论（agency cost）
代理理论最初是由简森和梅克林（Jensen and Meckling）于1976年提出来的。简森和梅克林将代理成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。
监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松（磨洋工）而耗费的支出。
代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，称为守约成本；
由于委托人和代理人的利益不一致导致的其它损失，就是剩余损失。
研究表明，代理人出于自身利益的考虑，需要设置诸如内部审计之类的监督服务，让委托人充分了解经理人员的努力程度，以降低委托人对管理报酬做出逆向调整的风险。

（三）从代理理论看利用外部审计的现实性
2）内部审计：一种守约成本
内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。作为守约成本，其发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的要求。
Shere和Kent（1983）提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部审计的总成本低于外部审计的成本，代理人就更愿意支付内部审计成本。
内部审计和外部审计的结合能节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业并具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。
内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，避免对内部控、财务状况，甚至对整个公司产生重大不利影响。
内部审计成本也是委托人为保护他们的经济利益而发生的监督费用。
（三）从代理理论看利用外部审计的现实性
3）结论与启示：内部审计可以外部化
内部审计服务主要面向公司管理当局（监督下属）和公司董事会（监督最高管理当局）。
如果内部审计是因为代理问题而产生，其目的在于降低企业代理成本、最大化企业价值的推论能够成立，那么就有理由推断内部审计可以外部化。
内部审计部门监督作用失效的重要原因是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计、内部审计部门可直接向董事会报告等，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至于预内部审计部门的日常运作和审计结论。
将一些高度专业化的内部审计委托给会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。公司管理者聘请注册会计师担任内部审计，具有极强的“信号传递”作用，可以让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下。管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。

（三）从代理理论看利用外部审计的现实性
3）结论与启示：内部审计可以外部化
在市场环境下，内部审计在一定程度上解决委托人和代理人之间的利益盾，降低代理成本，提高企业的价值。这也就是目前西方企业普遍采用内部审计的原因所在。
根据企业自身的实际情况，确定企业内部审计机构的设立方式，及其应该发挥的作用，以促进企业的经营管理并取得最大的效益，这就是内部审计设立的内在机制。

（四）从舞弊审计看内部审计外部化的现实意义
国内国外对财务报告的舞弊情况普遍存在，发生的动因和形式基本相同。
企业缺乏相应的内部控制，舞弊发生的可能性将大大增加。
减少舞弊财务报告造成的经济损失和不良影响，预防是最经济有效的办法。
无限制地提高查处概率则需要花费很高成本，也不能从根本上杜绝舞弊的发生。
相比较而言，审计人员在减少舞弊方面可以达到较好的效果。
内部审计人员关注内部控制。外部审计人员进行时，无法在短时间内对企业内部控制作深入了解，只能通过有可能导致管理舞弊的征兆来发现和揭露舞弊。
无论内部审计，还是外部审计，任何一方的审计都很难达到理想的预防和检查管理舞弊的作用。同时进行内、外部审计又是不经济的。从舞弊审计的目标、范围、证据来源、证据充分性和审计方法而言，内、外部审计都会有重叠。

（四）从舞弊审计看内部审计外部化的现实意义
1·舞弊审计的目标
内部审计人员进行舞弊审计要保持警惕和职业的谨慎态度，发现非常规性交易和记录遗漏所发出的警示，降低内部控制失效的风险。
外部审计人员则要按照独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，发现可能导致会计报表严重失实的错误及舞弊。外部审计人员也要通过寻找内部控制薄弱环节及非常规性交易和记录遗漏来确定舞弊发生的可能性，评估审计风险。因此，外部审计可以实现内部审计目标。
二者都是在有充分证据表明有可能发生舞弊的情况下，判断舞弊是否存在或是否正在发生，以及谁是舞弊者。

（四）从舞弊审计看内部审计外部化的现实意义
2·舞弊审计的范围
出于对成本效益问题的考虑，内部审计人员不可能对每一项交易业务进行测试。企业的控制系统和管理信息系统都具有一般的保护性，能够及时发现和纠正日常生产经营活动中的问题和错误。由于发现舞弊的困难程度往往大于对错误的发现，舞弊审计不可能像常规审计那样经常进行，它要遵循成本效益原则。
外部审计也是建立在内部控制上，依赖于现代统计抽样技术。由于现代舞弊手段的高技术化和高隐蔽性，即使采用详细审计也无法保证揭示所有的舞弊行为。由于审计专业水平、审计成本效益观以及委托人费用承担能力等方面的限制，外部审计也不可能履行全部揭示舞弊行为的职责，只能在适当范围内提供合理保证。
无论外部审计还是内部审计，出于对成本效益原则的考虑，以及审计技术的局限性和舞弊的隐蔽性，都不可能发现所有舞弊，只能在适当范围内提供合理保证。

（四）从舞弊审计看内部审计外部化的现实意义
3·证据的来源和充分性
舞弊审计的证据不仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等内容组成的非财务数据。内、外部审计师必须获取充分的证据，保证自己所做的舞弊结论免受指责。

（四）从舞弊审计看内部审计外部化的现实意义
4·舞弊审计的方法
1）内部舞弊审计的方法
首先进行“风险分析”，以指导审计计划的编制，重点对易受到侵袭的资产进行审查。
◎在进行风险分析时，需考虑的重大风险：管理当局施加的压力、重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱环节、实物资产估价的准确等。
 其次，审计人员要了解被审者过去的情况，并进行控制评价，以评估控制风险。
然后，根据审计计划对确定的潜在舞弊进行审计。

4·舞弊审计的方法
2）外部舞弊审计的方法
① 深入了解客户经营现状
◎了解客户经营现状，有助于审计人员评估客户财务报表有无重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程中可能遭遇的困难程度。
② 分析性复核
◎审计人员应对被审单位的财务情况进行多角度分析，如行业分析、 会计分析、 财务分析、 前景分析等。
◎分析性复核是风险基础审计中重要的审计方法和程序。舞弊的线索主要通过分析性复核来发现。

（四）从舞弊审计看内部审计外部化的现实意义
4·舞弊审计的方法
  上述只是内部审计和外部审计进行舞弊审计时，采用的几种比较有代表性的方法，并非全部方法。由此可见，内部审计和外部审计进行舞弊审计的方法、程序相同之处很多。外部审计在某些方面代替内部审计是可能的，可以达到内部审计的目的。

三、有关内部审计外部化的争论
（一）  支持内部审计内置的主要观点
（二）  支持内部审计外部化的主要观点
（三）  内部审计外部化的优势
（四）  内部审计外部化的劣势

（一）支持内部审计内置的主要观点
1·内部审计的不可替代和不可分割性
◎在内部审计人员看来，配备专职的内部审计人员是长远利益出发的理性选择，因为内部审计是经营管理不可分割的一部分，也是不可替代的，由此产出的价值要远大于其支出。
◎内部审计作为企业经营管理的重要组成部分，是不能缺少的，也是其他组织形式所不能替代的。因为内部审计部门作为企业内部独立的管理部门，强调评价内部控制的执行效果，时刻关注企业面临的风险，并能从客观公正的角度评价企业的经营管理，为管理者的正确决策服务，为本单位总体目标服务。
◎上述两点都得益于专职内部审计人员的存在，他们可以完全溶入到企业的文化中去，透彻地了解本行业及本企业的经营特点，从而结合审计工作的开展得出更有价值的结论。

（一）支持内部审计内置的主要观点
2·休戚与共的关系使得内部审计部门具有更强的动力和压力
◎管理层决策的成败往往取决于内部审计人员的审计结论，这同样关系到内部审计人员的成败，因而他们做出的审计结论的质量会更高，会更多地从单位的长远利益出发。
◎外部审计人员很难深入了解被查单位的具体情况，也没有与被查单位风雨同舟的利害关系，因而他们的审计结论难以从被审计单位的长远利益出发，也更难以高度的责任心来考虑被审计单位的特殊情况。

（一）支持内部审计内置的主要观点
3·内部审计业务开展的及时性
◎由内部审计部门来开展内部审计业务，具有及时性。内部审计部门和人员比较熟悉本单位的情况，可随时掌握各项业务活动发展的动态，发现问题并及时提出建议，采取措施。

（一）支持内部审计内置的主要观点
3·内部审计业务开展的及时性
◎由内部审计部门来开展内部审计业务，具有及时性。内部审计部门和人员比较熟悉本单位的情况，可随时掌握各项业务活动发展的动态，发现问题并及时提出建议，采取措施。

（一）支持内部审计内置的主要观点
4·内部审计部门是一所学校
◎内部审计部门能为潜在的管理人员提供从事企业管理的锻炼机会。内部审计人员要从本单位的整体利益出发，寻求最佳的发展策略或建议，这是作为企事业管理者所必须具备的素质。

（一）支持内部审计内置的主要观点
5·内部审计人员进行的工作是创造价值的
◎内部审计人员进行的工作是创造价值的，只是这种价值不能像审计费用支出那样明显。只注重财务预算支出，而不注重有效的管理是不称职的。英明的管理层应该看到内部审计人员是作为管理人员、顾问人员存在的，而不仅仅是查错防弊的人员。

（一）支持内部审计内置的主要观点
6·有偿服务对审计独立性的影响
◎外部审计组织的有偿服务与企业的经济利益关系将会影响审计的独立性。


（二）支持内部审计外部化的主要观点
1·规模经济
外部审计组织不仅在组织规模上，而且在业务规模上都是经济的，高额的服务费用可在大量的客户那里得到补偿或分摊，因而能够实现等效服务下的成本最低，或成本相同下的更高效服务。大部分审计业务是要由人来完成的，但有些部分要用到计算辅助技术和管理分析技术。这些技术中的软、硬件成本不是一般单位愿意承担或能够承担的，但一流的会计公司却能够也愿意承担，因为这些固定成本分摊到大量的客户中去，就是小巫见大巫了。

（二）支持内部审计外部化的主要观点
2·资源配置最优
外部审计组织可根据内部审计业务的需要灵活地制定预算，安排人员，而且还可以利用自己在各地的分支机构和固有渠道，已达到效果最大、成本最小。

（二）支持内部审计外部化的主要观点
3·管理层关注重要领域
外部审计组织的介入，可以使管理层专注于外部竞争或内部经营管理等重要领域，而内部审计部门的日常审计往往是低效的，还可能会分散管理层的精力。

（二）支持内部审计外部化的主要观点
4·外部审计组织的动力和压力
外部审计组织为维护自身信誉，会千方百计地为客户着想，“质量就是金钱，信誉就是生命”，这是外部审计组织动力和压力的体现。

（二）支持内部审计外部化的主要观点
5·外部审计组织先进的审计技术和丰富的审计经验
外部审计组织具有先进的审计技术，丰富的审计经验，而且部分一流的会计公司还拥有独特的质量控制与保障制度。

（二）支持内部审计外部化的主要观点
6·内部审计和外部审计并不冲突
外部审计组织对一家公司同时进行内部审计和外部审计，并不互相冲突，因为他们的侧重点不同。大的会计公司可以通过人员和组织安排来同时完成独立审计和内部审计，并通过相互制约和监督来增加审计的深度，降低审计风险。

三、有关内部审计外部化的争论
双方争论的焦点主要集中在以下几个问题：
◎谁更会为企业利益着想？
◎谁能更好地发挥内部审计职能？
◎外部审计组织同时进行内、外审计是否会影响其对外独立地发表意见？
l         在考虑上述问题的基础上，内部审计外部化与否，最终要由企业管理层结合企业自身状况和内部审计外部化的优势劣势比较做出决定。

（三）内部审计外部化的优势
1·提高内审服务的独立性
内审部门作为企业的一个职能部门，无法实现真正的独立，而外部化人员在提供内审服务时，与外部审计一样遵循职业标准，保证审计准则受到遵循。
内审外部化使审计者与被审计者之间难以建立亲密的关系，内审独立性得以提高。
消除了工作报告上的利益冲突：内审人员首先对所在企业忠诚，应向审计委员会或董事会报告。但实际工作中，内审人员可能考虑到其发现和建议，在相关组织和部门甚至对整个企业可能产生的影响和副作用，影响其客观性和独立性。而会计师事务所的雇员，外部审计人员要向合伙人汇报，其发现和建议，可直接送达审计委员会或董事会，而不必考虑其他因素，更利于企业改进管理和经营。

（三）内部审计外部化的优势
2·降低总成本
企业如果建立一个自己的内审部门,需要支付员工的薪金、培训费和管理费用，内审外部化则能节省这些费用。如果企业需要，可随时聘用，以保持支出控制的灵活性。即将设立内部审计部门所需的固定成本转换为变动成本,将不可控成本,变为管理部门的可控成本。如果由外部审计人员承担内审工作，内审的方法和程序可与外审保持高度的一致性，这意味着外审人员能更多地依赖内审工作，企业也可因少支付审计费用而获益。

（三）内部审计外部化的优势
3·获得规模效益
外部审计人员开发审计软件和新方法的成本，可以分摊到许多客户身上，比起研制相同技术的内审部门来，能够保持更低的研发成本。规模效益即可导致相同服务的成本节约，或同样成本的更优服务。

（三）内部审计外部化的优势
4·保持适当的组织规模
几乎每个企业都能从内部审计职能中受益，但对中小规模的企业来说，设置一个只有一两个人的内审部门，很难招募到顶尖人才，也无法建立足够的专家意见数据库。会计师事务所则可对风险进行有效的分析，并提供菜单化的专业服务，以在不同的时间满足客户的不同需求。

（三）内部审计外部化的优势
5·获得新经营技能与新审计技术
内部审计外部化使企业有机会接触和学习新技能。外部审计人员在对大量企业的审计中，会获得更广泛的知识和经验。企业通过与外部审计人员的接触和合作，可以兼收并蓄。而且，竞争激烈的审计市场迫使会计师事务所不得不投入巨资，不断开发高新技术，例如Ernst & Young 最近投资1亿5千万美元用于内部审计技术方法的开发。内审外部使企业自身不用进行高额投资，即可接触和使用新技术。

（三）内部审计外部化的优势
6·使管理层关注核心竞争力。
如果实行内部审计外部化，企业就可腾出管理时间和管理资源，用于企业的核心生产经营。内审外部化使管理层能够关注于核心竞争力领域，集中精力追求更具战略意义的目标，而不是将大量精力耗费在低回报的日常管理中。

（三）内部审计外部化的优势
7·企业在外购内部审计服务时，占有主动权
企业在决定采取内部审计服务外购时，可根据本企业的具体情况，结合不同会计师事务所的优势进行选择，在很大程度上占有主动权。在接受服务的过程当中，通过董事会和审计委员会对内审工作进行监督，来评估外部审计人员的服务质量，确定合约的完成情况。如果对其服务不满意，由于市场上还有其他可提供内审服务的外部人员，企业可以与聘用者签订长期价格协议或考虑重新引入内审机构。

（三）内部审计外部化的优势
8·不必考虑发现舞弊之后的法律问题和由此带来的不良公众影响
内部审计师在发现舞弊之后，通常会考虑揭示舞弊的后果，即揭示舞弊后可能会对企业和自身造成的影响。而外部审计师则不存在这方面的顾虑。

（三）内部审计外部化的优势
9·更好的文化融合
大型跨国会计师事务所在全世界都有分支机构，并大量雇佣当地员工。聘用这些事务所可以节约差旅费，提高跨国文化管理能力，并反过来促进对现有文化的理解。

（四）内部审计外部化的劣势
1·对企业经营的理解没有内审部门全面、深入
内审人员通常来自企业其他部门，它们对企业有着独特的视角和广泛的观察，具有大量关于公司文化的制度性知识，而且内审部门及人员对其行动和建议还负有个人责任。

（四）内部审计外部化的劣势
2·当外部审计人员同时提供内审服务时，独立性可能会受到损害
一方面，对大多数会计师事务所而言，法定年度审计只是其收入来源的一个极小部分。当从一个客户那里所获得的收入过大，特别是来自于非法定审计的业务收入过大时，外部审计的独立性会受到损害。另一方面，如果有关改善内部控制和风险管理的建议，是由外部审计人员提出的话，他们就无法进行客观、无偏见的观察和评价。

（四）内部审计外部化的劣势
3·可能会失去对企业的制度性知识
由于内部审计人员有权对组织的各部分进行观察，因而他们具有独特的视角。事实上，正是这种广泛的融合导致了这一职业独一无二的地位，提高了它有效地增加组织价值的能力——无论价值存在于对内部控制系统的改进还是通过对经营风险和潜在措施的识别。即使内部审计人员定期轮换，大部分关于组织的制度性知识还是保留在组织内。

（四）内部审计外部化的劣势
4·管理层和审计委员会失去了一个客观的信息来源
内部审计人员和外部审计人员为管理层和审计委员会提供信息方面都扮演着极其重要的角色。但当一家事务所同时履行这两项职能时，管理层和审计委员会就失去了第二次获得不偏不倚观点的机会。同时，审计委员会失去了对管理进行客观评估的内部并行机制。

（四）内部审计外部化的劣势
5·内部审计的服务范围可能受到限制
外部审计人员要按照合同的约定来提供内审服务。他们在审计过程中即使发现可疑情况，但如果该情况超出了合同约定的范围，并且不会对约定范围造成影响，在未获得委托人的允许，并就合同条款重新谈判协商之前，他们不会对可疑的事项和风险进行跟踪和深入调查。相对而言内部审计机构有较为广泛的审计范围，不会受到该项限制。

（四）内部审计外部化的劣势
6·内审外部化会使内部审计职能失去灵活性
内部审计机构可以随时提供服务，而外部审计人员却不能一直驻在委托单位，只是在接受聘用期间提供临时的服务。内部审计人员相比而言，具有更高的忠诚度和责任感，更愿意接受加班或出差的任务。内审外部化可能降低方便程度和灵活性，因为外部审计人员不能招之即来，挥之即去，特别是在发生突发情况时。

（四）内部审计外部化的劣势
7·外部化审计人员的工作效果与管理层的期望之间可能存在差距

三、有关内部审计外部化的争论
通过对内部审计外部化优势与劣势的比较，可以得出如下结论：
l         内部审计外部化与否是管理层根据本单位具体情况和需要来决定的，是由内部审计部门和外部审计组织的竞争来实现的，是内部审计资源和外部审计资源优化配置达到最佳使用效率的过程。在内部审计和外部审计之间如何选择，是因企业而异的。
l         内部审计外部化的结果，必将是内部审计部门和外部审计组织相互结合，开展内部审计业务。结合的比例会因企业的规模、行业的特点及内部审计部门的能力等不同而不同。
l        内部审计外部化并不意味着内部审计被完全取代。
l        内部审计外部化是为了内部审计职能的更好完成，使内部审计更好地协助管理部门实现组织目标。

四、对内部审计外部化的展望
（一）内部审计外部化的形式
1·内部审计部门的规模会呈现缩小的趋势
出于优化组织结构以适应多变的市场环境的考虑，内部审计部门的规模会呈现缩小的趋势，朝着更专业化、更灵活的方向发展，因而内部审计部门与外部审计组织的协同合作将会增加。

（一）内部审计外部化的形式
2·内、外部审计协同合作
内、外部审计协同合作进行内部审计的前提是企业内部设置内部审计，如果企业外购内部审计服务可能有以下几种方式：
◎为公司提供外部审计服务的事务所之外，另外聘请一家会计师事务所提供内部审计服务；
◎请提供外部审计服务的会计师事务所同时提供内部审计服务，使用相同的审计人员；
◎请提供外部审计服务的会计师事务所同时提供内部审计服务，但要由未参加外部审计的其他审计人员进行审计；
◎请提供外部管理服务的事务所，同时提供内部审计服务。

（二）外购内部审计服务的领域
1·外部审计服务系统、全面
企业的内部审计常常受成本、技术水平等因素的制约，无法按照管理的需要进行工作。而外部服务公司在其专业领域内大量的投资，一般公司是做不到的，且在某一领域内提供的服务更是系统、全面。因而内部审计工作要聘请外部专业服务公司与企业内部审计部门共同来进行。

（二）外购内部审计服务的领域
2·外购内部审计服务的领域
专业知识和技术，特别是资本市场和信息技术领域，如系统安全性的调查；
风险评估方法，特别是针对经营和业务流程的风险评估和改进；
运用人工智能的先进数据分析工具；
行业相关知识，行业实践经验，行业标准；
培训计划；
公司的合并和购买；
需要使用专门方法进行定量的工作，如对雇员福利的精确计算等。

（三）内部审计外部化的职业规范和法律考虑
1·现有内部审计实务标准不能完全适应实际需要
国际内部审计师协会（IIA）是内部审计职业规范的积极探索者和倡导者。该协会制定的内部审计实务标准在审计实践中被证明是具有综合性和适用性的。然而随着内部审计业务范围的拓宽，外购内部审计服务的出现，现有的内部审计实务标准已不能完全适应实际需要，应对外购内部审计服务等新情况进行规范。因为，无论内部审计服务的提供者内置审计部门还是外购内部审计组织，内部审计服务的本质是不变的，仍然是为满足企业管理的需要，协助管理部门完成企业目标，仍应从内部审计的角度对其进行规范。

（三）内部审计外部化的职业规范和法律考虑
2·明确规定内、外审计双方的权力和责任
由于内部审计师不是一个从业资格，即使其未履行相关准则或标准，或审计失败，仍然不影响其执业，更没有相应的惩罚。因而企业管理部门在外购内部审计服务时，应与提供服务的机构签订类似注册会计师审计业务约定书的合同，明确规定双方的权力和责任，提供服务应达到的水平，以及相关的保密条款等。从而保护双方的利益，约束双方的行为。

（四）对外购内部审计服务带给企业价值的评估
随着外购内部审计服务的发展，人们将更加重视对内部审计给企业带来的价值的评估。这种评估可以通过跟踪内部审计发现和建议，给企业带来的影响来实现。或者企业根据自身情况涉及相关指标来进行评估，如收入是否增加、审计计划的完成情况、审计报告的公布天数、审计发现和建议被采纳的比例等。

四、对内部审计外部化的展望
综上所述，内部审计不再隐蔽于企业这把大伞下，它正面临市场化的挑战。同时，内部审计外部化加速了内部审计的市场化。可以预见，市场化必将给内部审计职业带来更广阔的天地。


内部审计体制和外部化研究(ppt)