论作业成本法
|论作业成本法 | |发布时间： 2003-3-14 作者： | |关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法， | |责任会计制度，战略成本管理 | |第一章作业成本法的理论概况 | |本章拟就作业成本法（Activity-basedCosting,又译为作业成本计算法，以下 | |简称ABC）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍 | |。 | |第一节ABC的历史 | |ABC起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点： | |（一）科勒（Kohler,EricL.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来| |自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人 | |工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高 | |，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用 | |的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了 | |一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器 | |大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计 | |思想，主要有以下观点： | |1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、| |一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类 | |活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本 | |核算和生产管理之中。 | |2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相 | |关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说 | |，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。 | |3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上| |设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。 | |4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责| |任人，控制由责任人实施。 | |在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中， | |被认为是ABC的萌芽。 | |（二）斯拖布斯（G.T.Staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本| |法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投| |入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本 | |会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有： | |1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，| |同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决 | |策有用性）。 | |2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受| |托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本 | |密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。 | |3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是| |某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直 | |接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无 | |论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种 | |资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而 | |是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是 | |如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。 | |（三）20世纪末ABC研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能| |化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制 | |造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量 | |等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的 | |立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和 | |指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的 | |信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意 | |义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（RobertS.Kaplan）在其 | |著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降 | |，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对 | |于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广| |泛宣传，卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。其理论观点有： | |1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对| |象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的| |研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统的“资源→产品”的过程。 | |2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将 | |注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本 | |身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中 | |间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为| |可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手| |段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-base| |dManagement,以下简称ABM） | |ABC的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本 | |法”的成本，因为ABC的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成 | |本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品| |（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件 | |（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而ABC下产品的成本就 | |不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是| |原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生 | |产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成 | |本。 | |第二节ABC产生的依据 | |那么，ABC理论的产生有什么样的客观依据呢？ | |一、理论依据。 | |ABC的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产| |品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的 | |间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配 | |的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该 | |作业的成本分配到每一种产品。 | |二、实践依据。 | |（1）从必要性上来讲，ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、 | |传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。 | |传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性 | |划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型 | |的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20 | |世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出 | |了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度 | |来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变 | |动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮 | |、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a| |+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普| |遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经 | |济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大 | |大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和 | |一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题 | |、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而ABC就是满足这一需要的理论。 | |（2）从可能性上来看，适时生产法（JustInTime,以下简称JIT）为ABC的可行 | |性创造了条件。 | |在日本等国家，JIT已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电| |算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进 | |厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料 | |、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产 | |经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产 | |品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。 | |JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成| |品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原 | |料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格 | |产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又 | |要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水 | |环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。 | |由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上 | |设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需 | |要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现，就使ABC的应用成为可能。 | |第三节ABC的概念体系 | |任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准 | |确地解释世界、探索规律从而指导实践，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下 | |几种： | |（一）与作业有关的概念： | |1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关| |或对产品有影响的各项具体活动。 | |2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现 | |代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组 | |合，所以企业就是作业链。 | |3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值| |的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（ | |即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力 | |加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。 | |但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了 | |价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。 | |价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零； | |在各环节有...
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