培训教材：税收筹划
税 收 筹 划 第一部分 税收筹划的产生和发展 一、税收筹划的概念 税收筹划（tax planning）也称为纳税筹划、纳税计划、税收策划、税务计划。 税收筹划是指制定利用尽量减少纳税人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减 少纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。 税收筹划是一门涉及法学、管理学、经济学三个领域新兴的现代边缘学科。 尽管税务筹划一词早已出现，但一般认为对其的研究从20世纪50年代才真正开始。近 半个世纪以来，税收筹划的专业化趋势越来越明显。理论界有人称为“朝阳产业”。 最近，国家税务总局大地电教影视中心推出的《向纳税人报告》电视栏目制作了《税收 筹划能否成为阳光产业》，在片中，主持人说了一句颇为到位的话：“税收筹划已被揭开 神秘的面纱，人们已大大方方吆喝着做起生意来。”确实，现在很多中介机构已纷纷推出 税收筹划业务，并想方设法招揽生意。 税收筹划作为一种新事物，其真正要成为一种阳光产业还要走很长的路。因为其无论 从理论到实践都面临很多难题。正像《税收筹划能否成为阳光产业》反映的一样，不同的 专家对同一个问题的看法都存在很大区别。比如对税收筹划的空间有多大这个问题，中 央财经大学教授杨志清的看法是很小；朱鹏祖则认为很大，只要是法律、法规没有明确 限制的都可以做；反避税专家苏晓鲁认为，税收筹划空间主要是应用税收优惠政策，要 区分合法与违法避税行为。避税行为在没有法律、法规明确限制前是合法的，一旦法律 、法规做出限制后，就成为一种广义上的违法行为。 税收筹划是目前许多国家税务顾问和税务会计的一门必修课程。有人预测，税务顾问 和税务会计会在21世纪成为中国最热门的行业。 二、税收筹划产生的两个基本条件 一是承认纳税人权利。纳税人有纳税义务，也有不缴纳比税法规定的更多的税收的权 利。权利和义务是辨证统一的，只有义务而没有权利，税收筹划也就毫无意义。 重视民法的国家强调公民的权利（rights）,重视刑法的国家强调公民的义务(oblig ations)。实际上权利与义务是辨证统一的，没有一个国家只有权力而没有义务，也没有 一个国家只有义务而没有权利。重视民法的国家的法律一般对禁止的行为作出规定，没 被禁止的行为是权利，即逆向规定权利；重视刑法的国家的法律一般对权利作出规定， 没有规定的权利许多是禁止的行为。税收筹划是保护纳税人的权利，无论那类国家，承 认纳税人权利是税收筹划产生和开展的条件。纳税人最大的最基本的权利，是不需缴纳 比税法规定的更多的税收。纳税人的税务行政复议等权利，都是从纳税人不需要缴纳比 税法更多的税收这项基本权利派生出来的。 二是国家法制健全和透明，能够保障纳税人权利。仅仅承认纳税人的权利还不够，纳 税人的权利是否能实现，要靠法制。任何国家都有法，但不一定有法制；任何国家都有 税法，但不一定有税收法制。如果法制不健全、不透明，或者是人治国家，税收和税收 筹划都得不到法律保证：一方面是基层税务人员说了算，税收流失严重，另一方面纳税 人的税收筹划到头来是一场空。综观世界各国，税收筹划开展得好的国家，无一不是法 制健全和透明的国家。 我国的《注册税务师资格暂行规定》对税务筹划的肯定已表明我国有税收筹划的权利， 而随着我国法制的健全和透明，纳税人权利也将得到越来越大的保障。可以说，我国已 具备开展税务筹划的基本条件。 三、我国纳税人的权利 根据我国税收征管法及其实施细则，我国纳税人及扣缴义务人主要享有以下权利： 1、延期申报权。是指纳税人、扣缴义务人不能按照税法规定的期限申报或扣缴税款 的报告。因不可抗力和财务会计处理上的特殊情况，不能按期办理纳税申报的，可在报 送期限内提出书面申请报告，经税务机关批准后，可以延期申报，但延长期一般不超过 三个月。 2、延期纳税权。经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳。延长期不超过三个 月。在批准的延长期内，不加收滞纳金。 3、依法申请减免税权。 4、多缴税款申请退还权。 5、委托税务代理权（注册税务师、注册会计师等）。我国《税收征管法》规定：“纳税 人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。” 6、要求承担赔偿责任权。税务机关采取扣押、查封纳税人商品、货物或冻结纳税人 的银行存款等税收保全措施不当，或者纳税人在限期内已交纳税款，但税务机关未立即 解除税收保全措施、而使纳税人的合法权益遭受损失的，纳税人有权要求税务机关赔偿 。 7、索取收据或清单权。纳税人因故受税务机关扣押、查封商品、货物或其他财产时 ，有权索取扣押收据或查封清单。 8、索取完税凭证权。 9、保密权。 10、拒查权。税务人员进行税务检查时，必须出示税务检查证件。否则，纳税人有权 拒查。 11、申请复议和提起诉讼权。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上 发生争议，或对税务机关的处罚决定、强制执行措施、税收保全措施等不服的，可按规 定的期限、程序，向上级税务机关申请复议或向人民法院提起行政诉讼。 12、对违法行为的检举权。纳税人、扣缴义务人有权检举违反税收法律、财经法规的 行为，税务机关应为其保密，并按规定进行奖励。 13、知情权。 四、几个相关概念 （一）税收筹划与税收计划、财务计划、企业计划 税收筹划是指制定纳税人的税务计划。完全区别于我国常使用的“税收计划”：税务计 划是税收筹划人制定的纳税人的纳税计划；税收计划是税务机关根据国家宏观经济和微 观经济的计划和情况，制定的对一定时期税收收入的测算与征税计划，是政府预算的一 个组成部分。 税收筹划与企业的财务计划（financial planning）既有联系，又有区别：企业财务计划是指制定以货币形式表示的企业财务方 面的目标以及监督、控制和保障实现企业财务目标的计划，企业最主要的财务目标是增 加企业的财务收益；而企业税收筹划归根结底也是制定使企业增加财务收益的计划。所 以说企业税务计划是企业财务计划的一部分，但由于税务与财务的区别，税收筹划又是 财务计划的一个特殊和独立的部分，并已发展为单独的力量、技术和方法。 （二）税收筹划与偷税、逃税、骗税、抗税、漏税、避税、缓税、节税、蔽税 我们须了解税收筹划一般是采用那些手段和方式减少纳税人的税收。 1、偷税、逃税、骗税、抗税、漏税、避税、缓税、节税、蔽税 偷税。按照我国现行税法，偷税是指“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿 、记帐凭证，在帐簿上多列支出、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或 者少缴税款的行为”。 我国《税收征管法》和《刑法》把偷税作为一种违法的减少纳税人税收的手段：对于偷税 额不超过应纳税额10%或１万元的偷税，按偷税罪论处，在采取追缴税款并处以罚款的行 政处罚措施之外，还采取判处有期徒刑的刑事处罚措施。 逃税（tax evasion）是许多国家常用的术语。一般指纳税人采取漏报、谎报、隐瞒、欺骗等各种非 法手段，不缴纳或少缴纳税款的税务违法行为。对于不构成刑事犯罪的逃税，国外一般 采取追缴税款、加收利息并处以罚款等行政、经济处罚措施；对构成刑事犯罪的逃税， 按刑事处罚规定处罚。 逃税与偷税在性质上非常类似。逃税按意思可以翻译为“偷税”，我国一般把偷税叫做 “偷逃税收”。 骗税（tax fraud）到目前为止在我国一般是指骗取出口退税。骗税在许多国家都是指故意的逃税行 为，也是比逃税更严重的税务违法行为。骗税包括故意的假报、虚报、瞒报，故意提供 假帐簿、假凭证等会计记录、资料。 逃税一般被认定为故意的税收欺诈。我国对骗税采用了比偷税更为严厉的处罚措施： 最重处以10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产。 抗税(tax revolt)，一般指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。国外往往把以暴力方法拒不缴 纳税款的行为归入刑事犯罪行为，而抗税则一般指具体纳税事务以外的一些激烈的反抗 或抗议税收行为（如：为抗议屁税，新西兰的农民将牛粪寄给国会议员）。不过，不论 那种抗税都不是税收筹划的手段，所以不论那种抗税都不在税收筹划的讲述范围。 漏税(tax negligence)。我国现行税法已不再采用这一术语。但对由于计算错误等原因造成的未缴 或少缴税款，我国《税收征管法》仍有规定：税务机关可在３年内追征税款；有特殊情况 的追征期可延长至10年；对因税务机关责任的漏征，税务机关可在３年内要求纳税人、 扣缴义务人补税，但不得加收滞纳金。 不过，有些国家的税法仍有关于类似漏税的规定，如英国就有专门针对因疏忽或非故 意原因而不缴或者少缴税款的漏税和误报的判罚，对它们的处罚轻于逃税。 避税(tax avoidance )原指通过合法手段减轻纳税义务的行为。避税者根据“法律无明文规定者不为罪”原则， 认为避税合法。 在我国，至今还没有关于避税的法律定义。但我国税法中也有了被税务专业界称为反 避税条款的内容。由于避税是纳税人在不违法的情况下，利用税法的漏洞和缺陷来减少 税收，所以我国对避税并没有规定法律责任，但还是采取了可以对纳税人进行强制调整 、要求纳税人补缴税款的反避税措施。比如，我国的《增值税暂行条例》、《企业所得税暂 行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》中都有主管税务局有权核定和调整企业产 品销售价格的规定，这些也属于反避税条款的内容。 缓税(tax mitigation)也称为税收缓解，指通过合法手段减轻纳税义务的行为。由于许多国家制定 了反避税条款，一些人就用缓税来表示通过合法手段减轻纳税义务的行为。但缓税与补 税的界限非常模糊不清，因而缓税被视为避税的一种委婉说法。 节税(tax saving)也称为税收节减，是指以遵循税收法规和政策的合法方式少缴纳税收的合理行为 。节税是合法而且合理的行为，节税的合理行为是指符合税收法律精神的行为。比较典 型的节税例子有：考虑公司与合伙企业纳税的不同，选择采用公司这种组织形式；考虑 存货估价中先进先出法与后进后出法纳税的不同，选择采用先进先出法；考虑生产污染 产品要缴纳较重的环境保护税，选择生产其他产品等。由于节税不仅要合法，还要合理 ，因此，节税常与“绿色”、“环保”、“高科技”、“出口”、“促进就业”、“基础设施”等各 国政府鼓励的项目、行业和企业行为等联系在一起。 弊税（tax shelter）也称为税收屏蔽或税收屁护。一般认为蔽税有两种不同的含义：一是相当于节 税，二是避税的一种委婉说法。称避税为“税收屏蔽”起始于美国，后来在高税的发达国 家里流行，但现在在税务专业界里往往已成为取代“避税”的行话。 2、税收筹划与逃税、避税、节税之间的关系 税收筹划与节税之间不能划等号，因为逃税和避税也要筹划，所以，国际上对税收筹 划的定义一般都只提及“少缴纳税收”而不涉及是否合法。比如，国际财政文献局的“税收 筹划是使一个人的经营和私人事务缴纳尽可能少的税收的安排”，其中并不提及税收筹划 是否合法就是一个典型例子。 我国在实践上是把税收筹划等同于节税筹划的。国家税务总局注册税务师管理中心在 其编写的《税务代理实务》（中国税务出版社，1999）一书中，把税收筹划明确定义为“在 遵循税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上纳税方案时，为实现最小合理纳 税而进行设计和运筹。”按照《税务代理实务》解释，我国的税收筹划是合法而合理地少纳 税的筹划，即节税筹划。 严格来说，税收筹划与避税毕竟是两个不同的概念。 逃税和避税都会使国家的财政收入和纳税人的税收负担减少，但两者的性质不一样， 对他们的处理也不一样。对于逃税，一般除了追缴税款和加处罚金外，还要追究法律责 任，包括查封财产和判以徒刑；而对于避税，由于其不违法，则一般只是进行强制调整 ，要求纳税人补缴税款。节税和避税的法律区别在于：节税符合法律精神，而避税则是 滥用或错用税法的不违法行为，违背法律精神。所以没有那个国家是反对节税的。因为 节税是一种合理的财务行为。 例如，一个国家对生产某种严重污染环境的产品要征收环保税，一个纳税人可以采用 三种方法来少缴纳或不缴纳税收。一是去积极研制开发并生产绿色产品来取代污染环境 产品（节税）；二是钻“严重污染环境”标准的空子，继续生产不“严重污染环境”产品（ 不违法，但违背法律精神，属避税）；三是通过隐瞒污染的手段，继续生产该类产品（ 是非法行为，属逃税）。 究竟何为非法，何为合法，这完全取决于一国的国内法，没有超国界的统一标准。因 而会出现这样的现象，即在甲国为非法的事，在乙国也...
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