成本核算与控制
成本核算与控制 1. 概述 1. 成本概念 2. 成本分类 3. 成本流动余财务报表的关系 4. 成本计算原理 5. 成本管理 2. 定单法与分步法 1. 定单法 2. 分步法 3. 标准成本系统 1. 引言 2. 成本中心的确定 3. 标准成本制定 4. 成本业绩计量 5. 成本差异分析 6. 成本反馈报告 4. 现代成本控制 1. 引言 2. 作业成本系统 3. 目标成本系统 第1节 概述 无论对组织还是个人，无论对盈利组织还是非盈利组织，也无论对大型跨国公司还街头 小卖部，成本始终是生死攸关的大问题。在盈利组织中，成本知识不仅是会计人员而且 也是所有其他管理人员（包括总经理和董事长）工商管理知识结构中的重要组成部分之 一，因为盈利组织的任何决策几乎无一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深浅不同而 已。成本知识的内容很多，本章无法面面俱到，我们将从成本信息用户或决策者的角度 ，重点讨论成本计算方法、成本管理控制系统、成本标准制定及成本业绩评价与报告。 一、成本概念 所谓成本，是指特定主体为了达成特定目的所作出的“牺牲”（Sacrifice）。这种牺 牲通常用耗费或放弃的经济资源来计量或计算。在市场经济条件下，“没有完全免费的午 餐”，做什么事情，都必须有所耗费。换句话说，成本是市场交易的结果，是“为了得到 自己所需要的有价值东西而放弃的自己所拥有的有价值的东西。”理解成本概念需要注意 两个要点： 1. 计算盈亏的角度看，不同的主体使用的不同的成本概念。在这里，主体是指耗 费或放弃经济资源的个人或组织。正如本书前面所述，一家正规的公司，其厂场设备必 须计提折旧，然后作为成本的组成部分去抵减收入，计算盈亏；我国合伙企业的合伙人 日常并不领取工资，工资当然也不计入成本，而是包括在年终分红当中；更有甚者，大 街上卖冰棍儿的老太太每天收摊儿后计算盈亏时通常既不对运载冰棍儿的手推车计提折 旧，也不计算自己的工资。主体的多样化必然导致成本概念的多样化。本书使用的成本 概念，是在“剩余主体理论”的前提下建立起来的。 2. 从管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各节次所述，为了控 制成本，必须有标准（计划或目标）成本和实际成本；为了进行决策，必须有相关成本 、沉入成本、不可避免成本和机会成本等等； 二、成本的分类 为了系统地理解和运用成本概念，必须对成本进行分类。成本种类很多，其中最重要 的分类是按经济内容，兹以制造业企业为例予以说明。 按照经济内容，制造业企业在一定时期内所发生的成本可分为产品成本和期间成本。 1. 产品成本 产品成本是指与以重新销售为目的而购入或制造的产品相关的成本。一般分成直接 材料、直接人工和制造费用，简称“料工费”。直接材料就是产品制造过程中耗费的原材 料，通常构成完工产品的实体。例如电器公司生产电冰箱使用的薄钢板，杂志社出版杂 志使用的纸张等等。直接人工就是直接生产产品的员工的工资、津贴和奖金。例如计算 机装配厂装配工人的工资，汽车零部件厂车工的工资等等。制造费用是为生产产品所发 生的、不能直接追溯到产品上去的各项间接费用，并可进一步分成间接材料、间接人工 和其他制造费用。制造费用包括的内容很多，如折旧费、保险费、水气电等公用事业费 、车间管理人员工资、厂场设备维护费等等。 对产品成本，还可以按计入产品的方式分成直接成本和间接成本。前者包括直接材料和 直接人工，后者包括制造费用。由此推延出来的成本计算原则就是直接成本直接计入产 品，间接成本先分门别类地归集，然后再分配计入产品。 2．期间成本 企业一定时期内所发生的成本中除了产品成本，剩余的就是期间成本。顾名思义，期 间成本就是与特定期间相联系，当然也与产品的生产有关，但与产品的生产数量没有直 接联系，在计算成本的过程中，期间成本直接在损益表中摊销，而不必追溯到特定产品 之上。期间成本一般包括营业费用、管理费用和财务费用三项。营业费用主要包括营销 成本、配送成本和客户服务成本；管理费用主要包括研究与开发成本、设计成本和行政 管理成本。财务费用主要包括利息、银行手续费和汇兑损益等。 除上述按经济内容和计入产品的方式分类之外，还有几种分类特别值得说明： 1. 按成本性态将成本分成变动成本和固定成本。这种分类在第X章已经介绍，此 不赘述。 2. 按计算时间将成本可分成实际成本和标准（计划或目标）成本。前者根据成本实 际发生的数额计算；后者则在成本实际发生之前计算，是进行成本计划、控制和决策的 工具。 3．按决策权利将成本分成可控成本和不可控成本。在企业中，如果一个人的决策影响到 某个成本项目是否发生或在多大程度上发生，那么，该成本项目就由这个人负责，属于 这个人的可控成本，否则，即是不可控成本。在企业中所有的成本都是可控的（例如因 为总经理可通过关闭工厂将成本降低为零），对于具体的成本项目来说，需要弄清楚的 是该项目对谁或对哪个部门是可控的。 三、成本流动与财务报表的关系 按经济内容分类成本的主要用途之一是反映成本在企业经营过程中的流动；之二是便 利编制财务财务报表，因此，在按经济内容分类的成本与财务报表之间存在着严格的对 应关系（如图表14-1所示）。 图表14-1：成本流动及其与财务报表的关系 图表14- 1表明：（1）对产品成本的三个类别而言，先是材料采购，然后转化为材料存货，最后 投入生产过程变成在制品存货的一部分；直接人工在生产过程中发生，并成为在制品存 货的一部分；至于制造费用，因为它是间接成本一般是先分门别类地归集然后在分配各 种在制品之上。 （2）当在制品转化为产成品之后，通过在制品归集起来的成本也转化为产成品成本 。 3. 当产成品销售之后，产成品成本转化为销售产品成本。 4. 材料存货、在制品存货和产成品存货是资产负债表中存货项目的的三个子项目。 材料存货表示已经采购入库但尚未投产的材料数额；在制品存货表示已经投产但尚未完 工产品所耗费的料工费数额；产成品存货表示已经完工但尚未销售的产品的料工费数额 。 5. 销售产品成本及营业费用、管理费用、财务费用等期间成本是损益表项目。销 售产品成本与销售的产品有直接联系，并与该产品的销售收入相配比。期间成本的三个 子项目与销售的产品没有直接联系，也不计入产品成本，而是在它们发生的那个期间直 接在损益表中摊销。 四、成本的计算原理 我们将逐渐领会到：无论成本会计还是成本管理，其起点是计算成本。毫无疑问，在计 算机为基础的会计系统中，成本计算的大部分工作已经由计算机来完成，但计算机不能 够设计会计系统，也不能在风险条件下取代决策者将会计信息加工成可以直接实施的决 策。因此，掌握成本计算原理和了解成本计算的过程，对于参与和指导会计系统的设计 、从决策的角度出发理解和提供成本信息将大有裨益。我们先从6各方面介绍成本计算原 理。 （一）成本对象 所谓成本对象，就是成本发生后所达到的目的。“目的”是一个非常宽泛的概念，例 如购买一辆轿车、使用一天钻床、执行一套流程、印刷一份杂志等等，但有3点需要特别 注意： 1. 通常成本对象主要是指产品、服务或客户。 2. 在实行成本责任制的条件下，成本对象是指作为决策者的人，计算人的责任成本。 这与产品、服务或客户作为成本对象并非相互排斥，例如产品，其在生产过程所耗费的 成本都是在决策者的决策下发生的，同时也是决策者的责任成本。 3. 国外最新发展是将作业（Activity）当作中间性的成本对象。作业是指具有特定 目的的工作单位（如一个事件或一项交易等），是描述企业经营过程的一个基本的计量 单位。换句话说，企业经营过程或者说产品的生产过程就是由一系列作业组成的。相关 的作业连接起来称为作业链，实际上就是流程；优化的流程称为价值链，与企业战略密 切相关。本章往后可以看到，将作业当作中间性的成本对象，从而计算作业成本，最终 再计算产品成本或责任成本，是一个非常有创见的思路。 （二）成本计算的基本思路与成本动因 那么，如何计算成本对象的成本呢？ 计算成本的基本思路就是首先将成本项目区分为直接成本和间接成本，然后按照“直 接成本直接计入成本对象，间接成本先分门别类地归集起来然后再分配计入成本对象”的 原则，计算成本对象的成本。诚如上述，制造业企业的成本对象是产品，计算产品成本 就是计算产品所耗费的直接材料、直接人工和间接制造费用的成本。因此，对制造业企 业来说，一旦选定成本对象，其成本计算过程实际上就是将直接材料和直接人工直接按 成本对象进行归集，将间接制造费用先分门别类地归集，然后再分配到成本对象上去。 图表14-2以印刷厂为例说明了成本计算的思路。 在图表14- 2中，成本对象为印刷的杂志。成本有两类：一类是直接成本，包括纸张（直接材料）和 工资（直接人工）等，这些成本直接归集到杂志上；另一类是间接成本，包括杂志社房 租、差旅费等，这首先要按照房租和差旅费分别归集，然后分别分配到杂志上去。其中 ，间接成本的分类归集与直接成本的直接归集不没有本质的区别，只是多了一个“分门别 类”的步骤。但是，将归集起来的每一类间接成本分配到相关的成本对象上，则是完全不 同的处理。 图表14-2：成本计算基本思路 成本类别 直接成本 直接归集 例如纸张、工资等 间接成本 分类归集与分配 例如杂志社房租、差旅费等 为了更加深入地理解成本计算的思路，我们引进成本库成本动因的概念。成本库（Cost Pool）是指按照一定的分类标志将不同成本项目归类集中起来存放的地方，有时也称之 为成本归集中心。其类别宽泛，规模也可大可小。例如在印刷杂志案例中，杂志的所有 生产成本就是一个总成本库，但校对或排版一个环节、差旅或租房也都可以作成本库。 成本动因（Cost Driver）是一个全新的但能够简明地说明问题的概念，是指影响特定成本项目的成本总 额变动的因素。在印刷杂志的案例中，为了计算杂志的成本，我们必须计算直接成本和 间接成本，那么，是什么因素影响了直接成本（或者说纸张或工资等项目）总额的变动 、又是什么因素影响了间接成本（或者说杂志社房租或差旅费等项目）总额的变动呢？ 对于纸张成本或工资，成本动因显然是产量；对于房租和差旅费，产量不是它们的成本 动因，而不同杂志所占用的房屋面积则是房租的成本动因。至于差旅费成本动因的确定 就复杂多了。因为一方面出差次数、每次出差人数以及出差时的食宿标准都是差旅费的 成本动因，另一方面对印刷的各种杂志（成本对象）来说，又是什么因素引起出差的发 生。在理论上，任何成本的发生多有其动因，但在实务上不一定能找出来，有时也不是 非找出来不可。成本动因的概念表明成本与成本对象之间的因果关系。正确地把握和运 用成本库和成本动因的概念将有助于人们更好地为企业决策者提供有用的成本信息。 （三）成本分配 在一个特定的期间内，如果生产的产品或提供的服务在两种或两种以上时，为了计 算不同产品或服务的成本，就产生了间接成本的分配问题，也就是说将间接费用按照一 定的成本分配基础在不同产品或服务之间分配。在这样的意义上，间接成本相当于共同 费用。 成本分配基础（Cost-Allocation Base），是指将一个或一组间接成本项目与成本对象联系起来的因素。在制造企业中直 接人工、直接人工工时、机器工时、直接材料成本等等，是比较常见的间接成本配基础 。成本分配基础与成本动因有时意义完全相同，但也有明显的区别。成本动因是使得成 本与成本对象具有因果关系的因素，成本分配基础将成本与成本对象联系起来了，但未 必使它们具有因果关系；同时，成本动因适合所有成本项目，而成本分配基础仅适用间 接成本项目。 为了分配间接成本项目，还必须根据成本分配基础和已知的间接成本项目数额计算间 接成本（或制造费用）分配率，再来分配成本。间接成本分配率工时如下： 某间接成本项目分配率 = 该成本项目数额 / 成本分配基础 在制造企业，间接成本项目的分配有三种方法，兹分别说明如下： 1. 一次分配：全厂一个分配率 在这种方法下，通常将整个企业的间接成本按照单一成本分配基础计算一个间接成本分 配率，然后将间接成本分配到各种产品或服务上去。从历史上看，人们更喜欢使用直接 人工小时作为这个单一的成本分配基础。显然这是一种比较粗放的做法，如果企业规模 小、品种少，这种方法因其简单，也不失为一种切合实际的选择，但是，如果企业规模 大、品种多，使用这种方法，很可能会严重地歪曲产品或服务的成本。 2. 两次分配：部门分配率 典型的制造业企业有5类部门：基本生产（...
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