２０世纪９０年代，葡萄牙金融服务业就进行了管理会计运用的尝试，尤其是对作业成本法（ＡＢＣ）运用的尝试，虽不成功，但也会给予我们一些有益的启示。本文以Ｌｕｓｉｔａｎｏ金融集团所属银行为例，对其运作过程作一简要回顾。
一、葡萄牙金融服务业体制的演变
２０世纪６０年代以前，葡萄牙银行业相对不发达。进入６０年代后，银行的活动范围有所扩展，成为支配着国家经济的主要的私营机构，直到萨拉扎政权垮台之时，政府都是银行业的主要参与者。随着政权的更迭，银行经历了由私有到国有再到私有的历程，为了适应这种体制的变化，其管理理念和管理方式也在不断地变化。
１．１９７５年 ～ １９８３年，银行国有化。葡萄牙１９７４年革命后，大多数金融机构都国有化了，其结果之一是银行的活动自由减少，其对经济的影响力也在下降。那些年，由于低效率扩张，各方的储蓄汇集于银行，使之业务持续增长。银行不像其他国有部门存在私有公司，国有化后国家在银行的垄断地位得到了进一步巩固。虽然商业银行和保险业的竞争在一定程度上还保留着，但这并不是纯粹的商业竞争。因为软预算政策的存在，社会政治目标给予银行以超越市场标准的优先贷款地位。根据相关法律，银行必须以优惠条件接受非营利公共机构的存款，也必须以低于市场的利率为政府的财政赤字筹资。政府干预影响了银行的偿付能力，导致银行不良贷款的增加和银行资本的不足。在这种情况下，中央银行不得不以低于市场的利率为商业银行提供流动资金。到２０世纪８０年代中期，银行累积了大量中央银行提供的资金。
２．１９８４年 ～ １９９０年，银行私有化。２０世纪８０年代中期，随着政府的更迭，葡萄牙银行业发生了实质性的变化，金融领域进行了自由化改革。葡萄牙成为欧共体成员，在新的中央集权制下，以经济的更大自由化为目标，一系列新的政策措施被采用：证券市场实现现代化，推行新的金融交易工具；允许在国外建立私有银行，银行的数量迅速增加，存款数量的限制被废除；已经国有化的公共部门银行被私有化。
３．１９９１年以来。金融机构是葡萄牙最大的私营机构，因而它成为投资和利息的主要来源。在自由化的初期阶段，它的活动和收益在２０世纪９０年代初期大幅度增加。金融业对ＧＤＰ的贡献达到８．５％，与国际同业相比是相当高的。然而，虽然其活力增强了，但因国内外竞争加剧，边际利润却下降了。
二、Ｌｕｓｉｔａｎｏ的成本管理改革之路
２０世纪９０年代，葡萄牙银行重新私有化。Ｌｕｓｉｔａｎｏ金融集团（该集团是一个家族企业，１９７５年其控制的银行优先实现国有化）获得５０％的银行股和银行董事会５０％的投票权。在葡萄牙银行部门新的经济气候下，银行业者都在寻找新的竞争优势，并通过并购实现服务和增长的多样化，以适应国际化变革的需要。这些都是为了届时能拿出像样的资产负债表和损益表，对这种目标的追求持续到现在。Ｌｕｓｉｔａｎｏ银行保持了它作为国家主导银行的地位及其在海外的利益，它在葡萄牙的主要城市都设立了分支机构或代表处，并且进入西班牙和巴西市场。该集团的业务已涵盖银行业、房地产、设备租赁、保险、投资、养老金管理、信用卡、股权经纪及其他业务。
１．对成本管理的初步探索。业务的扩大和竞争的加剧，迫使Ｌｕｓｉｔａｎｏ银行致力于提高效益和控制成本。最早引起关注的是营业网点的数量和布局，并进行了大量的改革，主要是减少营业网点和提高成本收益率。随着国际化的财务评价体系的采用，成本收益率逐渐变成银行和金融人士关注的主要指标。作为以盈利为目的的金融企业，Ｌｕｓｉｔａｎｏ银行采取了一系列以提高效率为目的的计划，这些计划于１９９３年开始执行，到１９９８年初步完成后，银行营业网点的数量由１９９２年最多时６ ３２５个，减少到１９９８年的４ ９６２个；同时成本收益率也提高了，成本收益率从１９９５年的６７．７％下降到１９９８年的５７．７％。与此相适应，财务管理更加强调效率、单位成本、降耗、品质、合理化。这在１９９８年的《报告和账目》中表述得相当清楚。其中有：①变革计划。通过变革提高经营能力和经营收入，降低经营成本。②制订提高服务品质方案，以完善的方案促使集团竞争力的目标得以实现；优化营业网点，做好顾客分类，根据分类做好客户服务。③提高效率方案。计划精简后勤保障服务，降低流通成本。通过新的信息系统，重新设计业务流程，以降低营业成本。报告认为，通过该方案，简化了业务流程，重新设计的流程提高了自动化程度，工作程序更加合理，同时也有利于集团了解客户的满意度。④更新信息系统计划。有计划地改善硬件和软件，强化信息网络，以适应企业竞争的需要。
在组织程序和一系列的改革过程中，集团管理层对银行的组织架构进行了重新安排。首先，按照地理位置对管理机构进行了调整。随着区域性分支机构的建立，管理层修订了分行工作模式，使分行在服务范围上更像是“一站式购物”的商店，以尽可能为顾客提供最好的服务。其次，为了服务高价值客户，还建立了具有特别服务功能的银行分支机构。
Ｌｕｓｉｔａｎｏ的成本管理战略在其１９９９年的《报告和账目》中得到了很好的阐述：“集团内经营着不同市场的各分支机构，针对金融业的需求，描绘出经营战略的轮廓。为应对市场的多变性，追求高附加值，集团所追求的不仅仅是保护现有客户的忠诚，也要通过各种销售途径，提高公司品质，提高与集团品牌相联系的产品与服务的声誉，增加市场份额。”《报告和账目》还说到：“根据银行业的变化，在广阔的视野里，集团已从产品导向战略向关注基于‘持续相关市场观念’的客户和方法的商业战略进化。”
为了获得效率，他们采用了ＩＴ功能。因为银行很多雇员看出了ＩＴ功能外购的问题，缺乏实时信息这种状况并不会因为全面更换应用软件而得到帮助，它有时导致各部门的数据监督产生黑洞。
２０世纪９０年代是变革的十年，变化所产生的所有机会和相关问题，促使作业成本管理被提出来。
２．ＡＢＣ的运用：不成功的尝试。Ｌｕｓｉｔａｎｏ银行运用ＡＢＣ是由顾问公司提出来的，其轨迹可追溯到１９８８年。其基本思路是先在银行的一个部门试验，如果成功，它将作为提高工作效率和经营效益的手段在银行进一步推广。对于许多银行雇员来说，他们并不清楚为什么要推行ＡＢＣ。然而对于高层管理者来说，其目的是非常明确的。此前没有产品成本信息，同时又面临着逐渐增加的竞争而带来的强大的价格压力，而银行在日趋激烈的竞争面前，存在着明显的不适应问题：缺乏管理信息（特别是收益率）；对不同来源比较信息以及对可获得的信息不能及时获得，这些问题引起了高层管理者的高度关注，他们决定采取措施来改善这种状况。
但由于各种原因，他们推迟了ＡＢＣ的实施。比如货币向欧元转变，要解决千年虫问题。但更深层的原因是在部门间有明显的权力或管辖范围之争，尤其在会计部门和行政部门间隔阂不少。通过做工作，大家认为不能陷入谁掌管会计问题的争论中，应站在同一条线上协调ＡＢＣ的执行。一个部门经理总结这种情况产生的原因时说：“对于控制成本和信息系统有两种权力和两种不同的解释。会计部门曾是ＡＢＣ方案的编制机构，他们几乎干预每一件事，而现在银行面临更大的变化，这种变化具有不确定性。另外，银行不得不处理以往延续下来的业务，并让其继续下去。”
值得注意的是，银行管理高层未对ＡＢＣ的实施提出明确的建议或承诺，部分原因是他们缺乏相关的知识与理念。就像参与ＡＢＣ项目的一个经理所说的：“他们了解银行，在对世界的真正感受上，他们是银行家，但他们对效率太敏锐。他们感到管理效率是重要的，但因为他们并不知道基本的概念，在此课题中，他们也不提要求。”
尽管存在很多妨碍ＡＢＣ实施的因素，银行还是于２０００年１月决定实施ＡＢＣ，其主要原因是，ＡＢＣ是管理信息系统相关数据的提供者。做此选择的另一个原因是合并，在合并之前必须对成本有更清楚的认识。虽然实施过程持续着，但在实施过程中又出现了一些新问题，主要是：成本分配到作业中的途径、成本目标，以及ＡＢＣ在企业中运用引起的冲突等。如仅如何分配成本就引发了几个问题。首先，分配哪一类成本？什么成本动因将被用于去分配成本？团队中大多数人认为，应该把所有的成本分配到成本对象中。然而这也会产生主观判断和决策过程中的随意性问题，因为当时的ＩＴ系统没有设计提供此类信息的功能，为某类成本确定适当的成本动因及了解产品总量有很多的困难。其次，何时将成本分配到成本对象中？大家讨论的结果是每月提供一次成本报告。然而大家没有注意到是否应将所有的成本分配到适当的时期以体现配比原则问题。例如，对一次广告活动的成本，大家的意见是不必跨期去分配成本。又如银行在支付给员工报酬时，如何考虑与奖金相关的成本也难以定论。再次，因为没有内部转移价格系统，如何处理集团内部子公司发生的成本？所有这些问题集中起来，就产生了成本分配过程中是否会存在主观性的问题，怀疑产生于管理会计系统的成本信息的精确性。结果大家对ＡＢＣ给管理带来的影响和价值并不清楚，自然对该计划就存在不同程度的困惑。
因为基于新的管理会计系统的成本信息精确性的几个问题一直未解决，２００１年１月，银行决定暂时中止此计划。直到现在，葡萄牙金融部门对ＡＢＣ的运用都未形成制度，这不能不说是一个极大的遗憾。

三、启示
成本管理是企业管理的核心，它直接关系着企业的利润。葡萄牙银行界所进行的成本管理改革紧紧围绕管理的效率和效益而展开。本文所述案例中的Ｌｕｓｉｔａｎｏ金融集团在成本管理方面进行了长期的探索，最后选择了ＡＢＣ，虽然最终因为条件不成熟，放弃了该方案，但其留下的经验和教训，仍值得我们重视。任何管理制度的创新都会遇到障碍，管理会计的研究者对此早就有预见。阿吉利思（Ａｇｙｒｉｓ）和卡普兰（Ｋａｐｌａｎ）曾提出减少ＡＢＣ实施阻力三阶段。首先，通过发布会或公告告知经理人员，使ＡＢＣ内部一致，外部合法；其次，保证有影响的个人成为ＡＢＣ的主持者或捍卫者；再次，采取激励措施，使管理由以前的事项管理向新制度转变，这种转变要使实施者信服。Ａｎｄｅｒｓｏｎ和Ｋｒｕｍｗｉｄｅ扩展了库伯和西蒙提出的信息技术实施的阶段因子模型。Ｋｒｕｍｗｉｄｅ运用该模型发展了ＡＢＣ的实施模型，而且他测试了ＡＢＣ实施成败的两组因素。一是人的因素，二是组织因素。它与使用者、企业、技术、任务和环境相联系，也与人的参与有关。
总结Ｌｕｓｉｔａｎｏ集团的教训，对照管理会计研究者的重要论述，我们可获得实施ＡＢＣ的如下启示：
１．企业制度的设计者，尤其是企业高层管理人员要知道什么是ＡＢＣ，并且要使其目标明确。Ｌｕｓｉｔａｎｏ集团高层对ＡＢＣ就没有明确的观念，因此目标也非常模糊。
２．要使ＡＢＣ及其提供的信息的所有员工参与到制度转换中去，并要有明确的部门分工，做到组织严密，分工明确。Ｌｕｓｉｔａｎｏ不仅有些员工对此一无所知，而且部门之间的分工与协调都不成功，实施起来就很困难。
３．ＡＢＣ的运用要符合行业特点。ＡＢＣ作为一种成本管理方法最早是针对机械制造加工业的，其成本的产生与分配对象比较明确。而金融服务业各个作业之间有时界限不是很分明，想以此提供精确的成本信息有困难，这也是Ｌｕｓｉｔａｎｏ最终放弃的原因之一。
４．在实施一种新的管理制度时，相关措施一定要跟上，必须建立相适应的配套制度。ＡＢＣ是一个巨大的系统工程，要使其发挥作用，企业的整个信息系统必须更新升级，否则就起不到应有的作用。Ｌｕｓｉｔａｎｏ银行为此所做的准备并不充分，这也是其失败的原因之一。

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