【摘 要】: 随着市场经济体制的建立和教育体制改革的不断深入，教育成本核算已成为高校所关心的问题。本文通过对作业成本法的简要介绍，并结合我国高校实际，构建了关于作业成本法的高校教育成本核算模式。
【关键词】: 作业成本法；作业链；教育成本

由于我国高校对教育成本的不重视、成本核算方法落后，使高校有限的教育资源的利用效率不高，浪费现象严重。采取有效的方法来加强高校教育成本核算是一项十分必要且迫切的任务。为此，本文试图将当前比较先进的作业成本法引入到高校教育成本核算中。
一、作业成本法的基本概念
作业成本法(Activity-Based Costing)，简称ABC，起源于20世纪30年代末、40年代初，是美国会计学家科勒在研究水力发电行业的成本特点时所创建的。这一理论在当时并未受到重视，直到20世纪80年代后随着电子信息处理技术的发展和应用，作业成本法才受到人们的广泛关注。作业成本法是基于作业的一种成本计算法，主要是指以作业为间接费用归集对象通过对资源动因的确认、计量，将资源费用归集到作业上，再通过对作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品或顾客层面上的间接费用分配办法。
作业成本计算的基本概念主要包括：
（1）资源。资源是指企业生产经营过程中，初始形态上的各种劳动耗费。如教育的资源包括资金成本、人工费用、场地费用、设备费用和其它费用。
(2)作业与作业中心。广义的作业是指产品生产过程中不论是否发生成本和创造附加价值的一系列经济活动。狭义的作业则是指会发生成本的经济活动。作业成本计算中所指的作业是指一个组织内基于一定目的而进行的消耗资源以提供具有附加价值的产品的环节、职责或任务。作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。
(3)作业链。作业链是指企业为了满足社会需求而建立的一系列有序的作业集合体。一个企业的作业链依次包括研究与开发、设计、生产、营销、配送、售后服务等环节。
(4)成本动因。成本动因是指隐藏在成本之后的推动力，或者说是指引起成本发生的因素，一般通称为分配基础。作业成本动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准，也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。成本动因一般分为资源动因(Resource Driver)和作业动因(Activity Driver)两种形式。前者是指资源被消耗的方式和原因，反映作业中心对间接资源的消耗情况，是间接资源成本分配到作业中心的标准。后者反映最终产品对作业的消耗情况，是将作业中心的成本分配到最终产品中去的标准。
(5)成本库。成本库是指作业所发生成本的归集。在作业成本法中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素，将每个作业成本要素相加总就形成了作业成本库。或者说将每一个作业中心所发生的成本或资源归集起来组成一个成本库。

二、作业成本法在高校学生培养成本核算中的应用
根据作业成本法的指导思想“产品消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生”，以作业为核心，结合高校实际情况，构建以下关于作业成本法的高校教育成本核算模式：
（一）确定主要作业与作业中心。高校的生产过程不是流程式的纵向结构，而是一种职能式的平行结构。确定学校的作业时必须从组织机构职能分析入手，按照管理目的选择成本控制要点，同时考虑成本效益原则。高校作业可以分为主要作业和支持作业两大类，前者包括各教学院系发生的教学、科研、社会服务（如培训）、院系管理等；后者包括学校总部管理机构与辅助部门的工作，例如房屋折旧、设施折旧、资产维护、日常管理、科研管理、学生管理、辅助资源、招生、国际交流等。支持作业是为了维护主要作业的正常运转，所以应该按照成本动因将支持作业的成本分配到主要作业中。
（二）归集各作业的成本。确定了各个作业之后，就需要将资源耗费归集到作业中，这一过程包括三项工作:
1、从财务账户中提取资源耗费。学校教育资源可分为以下几类:①人员支出。它是指学校支付给在职职工和临时聘用人员的各类劳动报酬，包括基本工资、补助工资、津贴、奖金、其他工资、职工福利费、社会保障费等。②日常公用支出。它反映学校购买商品(不包括按财务会计制度规定纳入固定资产管理范围的商品)和劳务的支出，包括专用材料购置费、行政办公费、专项业务费、水电费、邮寄费、通讯费、交通费、劳务费、差旅费、租赁费、会议费、培训费等。这些费用一般按照各个行政单位来归集。


2、对财务账户中的数据进行调整。财务账户上累计的支出并非都是教育成本，要将那些非教育项目从中扣除，比如奖学金、学生补助、离退休人员费用等。此外，我国高校目前采用的仍是“收付实现制”会计基础，记录的各种耗费还不等于成本，换句话说，有些内容不属于教育成本，有些教育成本项目未被归入耗费中。例如：设备购置费、修缮费、借款利息等数额大且受益期长的支出应作为资本性支出分期摊销，而资产折旧、预提费用（预提的租金、保险费、借款利息、设施维修费用与待摊费用（支付的保险费、资产的维护费用、办公用品的摊销）等又应计入当期损益。
3、将调整后的资源耗费归集到作业。将调整完的资源耗费按照归集部门的性质分配到院系主要作业与学校的支持作业中。
（三）成本动因的选择。成本动因包括资源动因和作业动因。资源动因是把资源耗费分配到作业的基本依据。不同的资源费用分配到各作业的资源动因是不同的:人工按人工小时或人工学时、材料按消耗的材料数量、电按千瓦时、水按立方米、机器实验设备折旧按机器小时、房屋建筑物折旧按使用面积和时间等。作业动因是成本分配的基础，需要按照相关性要求从众多驱动作业的因素中恰当地选择和合并。
（四）将作业成本按照成本动因分配到产品中。资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后，需要再依据各自的作业动因，将费用分配到各年级、各专业的学生身上，形成学生培养成本。即先将作业成本库除以作业动因量，得出成本动因分配率，再用耗费在某专业学生身上的作业动因量乘以成本动因率，即可得到该生在某项作业上的培养成本，所有作业上的培养成本之和为该生年度的培养成本。
三、应用作业成本法核算高校教育成本时应注意的问题。
（一）要得到学校高层领导的大力支持。由于作业成本法作为一种全新的成本核算方法，要得到普通员工的接受，并非一件容易的事情。在调研、设计、初步实施作业成本法的过程中，需要得到每个员工的配合。在初步实施作业成本法时，既要维持原有的传统成本核算体系，又要根据作业成本法来计算教育成本，工作量之大，可以想象。因而必须得到学校高层的鼎力支持。
（二）应用作业成本法的根本目的在于控制成本，优化业务流程。作业成本法并非只是简单意义上的成本会计核算，它的主要作用在于通过作业分析抓住关键作业，识别出那些“不增值”作业和浪费，使采取的管理措施能更有效地控制成本，优化业务流程。如果在高校教育成本核算中应用作业成本法，只局限于成本计算，而没有对作业流程进行分析、重组，结果只会得不偿失。
（三）遵循成本效益原则和重要性原则。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，因此其实施成本是比较高的。在高校中，作业常常多达几十种，甚至上百种、上千种，对这些作业一一进行分析是没有必要的。只能根据成本效益原则和重要性原则，对那些相对于高校发展比较重要的作业进行分析。



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