为什么“合理避税”会成为中国企业最热门的话题？是国人生来就有的社会公德缺乏，还是真如有专家所责的是中国税制“逼良为娼”？

　　让我们看看，中国企业税负的种种不可思议的怪现状。

中国企业税负之怪现状

　　作者简介：张晓农，南开大学国际商学院副教授，硕士生导师

　　才劲涛，南开大学国际商学院硕士研究生

　　于巍巍，南开大学国际商学院硕士研究生

　　一、高“税负痛苦指数”下的高“外资吸引力”

　　在《福布斯》刚刚公布的一个排行榜上，中国人的“税负痛苦指数”在全世界排名第二，仅次于法国。而在去年，中国在这个榜单上还只是第四名。一年之后，中国人更加“痛苦”了。

　　通常来说，“税负痛苦指数”越高，对外资的吸引力越小。但在中国内地，这一规则却失灵了：高居全球第二的税负，丝毫没有拖延外资涌入的脚步。来自官方的数据，2004年前11个月，反映外商投资意愿的领先指标——中国合同外资金额为1350.38亿美元，较上年同期增长34.36%。2004年，中国实际利用外商直接投资（FDI）金额为606.3亿美元，比2003年增长了13.3%。

　　事实上，这个“税负痛苦指数”采取的税率都是名义税率，而不是实际税率。由于各种优惠及政策减免，中国的实际税率要远远低于名义税率。这才是高“税负痛苦指数”和高“外资吸引力”相伴而生的真正原因。

　　二、外资企业“长亏不倒”

　　截至2004年5月，我国批准的外商投资企业已经达到了48万家。但从2003年的年度所得税清缴情况来看，这些外商投资企业的平均亏损面达到51%～55%，年亏损总额达1200亿元。在这些外资企业完全背离经济规律的越亏损越投资的背后，隐藏着大量非法避税的事实。一些跨国公司利用非法手段，每年避税达300亿元以上。

　　广州曾查处了中国第一例中国境内企业兼融资的反避税案，使跨国企业宝洁公司避税行为曝露于世。为此，宝洁公司补交了8000多万元税款。

　　最近三年，认为外资企业多数赢利的人的比例逐年增加，分别为56.8％、65.8％、69.5％。现在，越来越多的跨国公司承认，它们在中国获利颇丰。

　　三、增值税：中国企业的“火中之栗”

　　近几年来的重大涉税犯罪，几乎全是和增值税有关的犯罪。触目惊心的增值税犯罪，以及号称涉税犯罪中的“惟一死刑”，都给增值税增添了一层神秘色彩。

　　 2005年4月19日，国家税务总局召开新闻发布会，向社会曝光10起涉税违法案件。这10 起涉税违法案件中有6项是涉及增值税犯罪的案件，而且是最主要的案件，增值税犯罪之甚可见一斑！

　　与此同时，增值税零申报、负申报也是税务界出现的一种奇特现象。这些现象的背后，通常是程度不同的违法行为：

　　（一） 明暗双簿，违规入账

　　有些企业在会计记录上存在以下违规行为：一是设置“两套账”。应付税务部门的账簿，多是采取伪造或变造记账凭证、票据而形成的假账，隐瞒或少记销售收入，偷逃税收，形成零、负申报；二是销售不开票。一般情况下，非客户强烈要求开具发票，企业就乐得不开发票；即使客户要求开具发票，企业也多用自制销货单、保修卡等来代替，对于不使用发票的销售收入不记入账簿；三是存在大量的现金交易，从而隐瞒企业真实交易，这些情况在南方的某些民营企业非常常见。

　　（二） 狡兔三窟，库存多处

　　许多商业企业的库存商品，不是存放在同一个仓库，而是分布在几个地方，企业不按照《税收征管法》的规定，如实向税务机关报告其存货地点，容易造成商品销售时不及时入账，销售后移，形成零、负申报。

　　（三） 关联交易，偷逃税款

　　例如，某工贸公司主营汽车销售，某运输公司是其关联企业。运输公司缴纳营业税，与工贸公司缴纳的增值税相比，税率低12个百分点。这样，工贸公司以微利或低于购进价格销售汽车给购车者，而购车者隶属于运输公司，向运输公司上缴管理费，运输公司又向工贸公司上缴管理费，从而实现利润在关联企业之间的自由流动，达到少缴企业所得税的目的。

　　（四） 三十六计走为上

　　一部分经营一段时间的零、负申报纳税人，在税务稽查前或者在税务稽查查出有较大偷税行为后，采取失踪的办法，逃废税收。

　　四、过时税种大行其道

　　随着经济和社会的发展与变迁，流转税中消费税及营业税的有关条款已经与时代脱节，不能很好的体现其原来的立法意图和调节功能，甚至制约了经济和社会的发展。如：10多年前的奢侈品如日用护肤品等，现在已经走入寻常百姓家，然而现在还没有逃出消费税的课税范围。而对一些出现的高档消费品及奢侈性消费行为却未能及时开征消费税，如：高尔夫、游艇、摩托艇等，从而没有能够更好地发挥消费税引导消费的职能。对营业税来说，在现行增值税、营业税并行的格局下，营业税税目分类设置，实行差别税率，导致税制复杂，不利于征管。随着经济和社会的发展，新的符合营业税调节范围的服务和行为在分类征收的制度下却没有列入征收对象。另外，现行营业税对应税行为按取得收入全额征税，重复征税问题严重，不利于国家大力发展服务性行业的政策，不利于服务性行业的精细化和专业化发展。

　　五、“超国民待遇”背后的血统歧视

　　在中国，由于特定的历史条件造成了内外资企业在税收待遇上的差别，外商企业实际在中国享受着“超国民待遇”。内资企业和外商投资企业的税收差别主要体现在企业所得税上，内资法人企业适用《企业所得税暂行条例》，外商投资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》。

　　（一） 内外资企业所得税税前列支不公

　　内外资企业所得税制度，在费用列支标准税前扣除项目方面的差异是造成税负不公的重要因素，总体上，所得税制度大幅向外资企业倾斜。

　　如：在工资费用的扣除上，内资企业只允许在法定的计税工资标准内（每人每月800元）按实扣除，职工福利费、工会经费、教育经费分别按照工资总额的14%、2%、1.5%提取，而外资企业只要将其支付标准和所依据的文件、资料报当地税务机关审核同意即准予全额扣除，这一方面加重了内资企业的税收负担，另一方面也不利于内资企业高薪引进高素质的人才，多年来，大量高素质的人才被外资企业招至麾下，在人力资源政策上，内资企业就因此而先天贫血。

　　内资企业的业务招待费的列支按规定：全年销售（营业）收入净额1500万元（含）以上的和超1500万元的部分，分别按全年销售净额的0.5%和0.3%内据实扣除，而外资企业的“交际应酬费”的规定较为宽松：(1)按销售净额计算的与内资企业基本相同；(2)全年业务收入在500万元以下和超过500万元的部分，分别按全年业务收人总额的1%和0.5%内据实扣除。在交际公关上，由于税法的规定，内资企业又比外资企业在先天上输了一大截。

（二） 外资企业税率优惠泛滥

　　 1994年税制改革后，内、外资企业所得税税率都是33%，但外资企业所得税中的3%是由地方负责征收的，事实上，为争取外资，全国绝大部分的地区放弃对外资企业的地方税收收入。不同类型的外资企业享受不同的税率优惠，几乎所有的外资企业都可以适用相应的优惠的税率。

　　（三） 企业所得税中的优惠不公

　　外资企业享受的税收“超国民待遇”，还可以从内外资企业享受优惠的不同内容、形式和条件看出。

　　 1.优惠内容与目标不同。内资企业所得税优惠政策主要体现照顾性质，力图反映我国的劳动就业政策、社会福利政策、产业政策、生态环境保护政策和少数民族地区政策，主要集中在“老、少、边、穷”地区，有少数在高新技术产业、劳动密集型产业和第三产业。外资企业所得税的优惠政策主要体现鼓励性质，目的在于吸引外资，引进先进技术，主要集中在经济特区和沿海经济开放区。

　　 2.减免期限不同。内资企业减免期限一般从开业之日起计算，而外资企业则从开始获利年度起算，受优惠程度大大高于内资企业。而且，外资企业开办初期有亏损的，可以逐年结转弥补，以弥补后有利润的纳税年度为开始获利年度。这一规定实际起到了延长减免年限的作用，加剧了内外资企业税负不平等。

　　 3.优惠条件不同。对于鼓励外商投资的行业、项目，可由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况决定免征、减征地方所得税。

　　这种全面向外资企业倾斜的企业所得税制度对吸引外资起到很大作用，然而严重伤害了内资企业，内资企业在业务开展、人才政策、公关政策、社会公益事业等诸多方面，受到这种“歧视”政策的影响，长期以来内资企业的竞争力被严重削弱。我们经常高呼振兴民族产业，可是在自己的国家里，自己的“民族企业”竟然长期受到“二等国民”的待遇，这种畸形税制显然不宜继续存在下去，必须彻底地改变，让WTO的“国民待遇原则”在我们自己的国家率先真正实现。

　　六、假合资，新“买办”

　　 “买办”一词，通常是指在旧中国投靠外国资本从而牟利的中国商号、企业等。然而在当代中国，却出现了一种新的“买办”现象——国内投资者纷纷投靠外资寻求“保护”。究其原因，还是内外有别的税收制度导致了国内投资者纷纷寻求与外商搞合资，甚至搞有合资之名而无合资之实的“假合资”。这样一来，原企业即可以“合资企业”的身份来享受各种优惠措施，从而减轻税负。还有些内资企业设立“离岸公司”，然后以离岸公司名义回国投资，享受外商投资的“超国民待遇”，无疑是一项“理性”的选择。

　　其中的比较典型的案例，如北京燕京啤酒集团在英属维尔京群岛设立了全资附属公司“北京燕京啤酒公司”（简称“燕京BVI公司”），2003年1月17日，上市公司燕京啤酒(000729)与燕京BVI公司合资设立北京燕京饮料有限公司，从而得以享受中外合资企业的优惠待遇。

　　对种种“假合资”行为，我们不必过多地指责，取消对外资的“超国民待遇”，实现内外资待遇平等，是解决这类问题的最有效的途径。

　　七、“租税天堂”：将避税进行到底

　　 2004年1～10月对华投资前十位国家或地区（以实际投入外资金额计）依次为：中国香港（169.78亿美元）、英属维尔京群岛（61.91亿美元）、韩国（58.67亿美元）、日本（47.15亿美元）、美国（36.98亿美元）、台湾省（28.19亿美元）、新加坡（19.03亿美元）、开曼群岛（18.70亿美元）、萨摩亚（10.53亿美元）和德国（9.35亿美元），前十位国家或地区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的85.59%。

　　〖图1〗2004年1～10月对华投资前十位国家或地区

　　图中的维尔京群岛、西萨摩亚、开曼群岛，作为国家或地区也许它们名不见经传，可是对华投资却榜上有名，它们难道是暴富的小国吗？其实它们就是被无数精明的投资者所青睐的作为“租税天堂”的国际避税地。

　　目前，世界存在着众多国际避税地。避税地，一般指一国或地区的政府为了促进国外资本流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，或引进先进技术提高本国或本地区技术水平，吸收国际民间投资，在本国或本地区划出一定区域或范围，在这里投资的企业可以享受不纳税或少纳税的优惠待遇。

　　下表将给出常见的国际避税地：

　　〖表3〗常见的租税天堂

　　许多跨国公司采取的手段是在国际避税地建立公司，然后通过避税地的公司与其他地方的公司进行商业、财务运作，通过转移定价等方法把利润转移到避税地，利用避税地的优惠税收政策减少税负。这样我们就不难理解上述奇怪的现象了。

　　无独有偶，近年来，合资企业纷纷改为外商独资。在外商谋求独资的背后，除政策产生变化、外商已经熟悉国内情况等多种因素外，能够更加方便、隐蔽地利用“租税天堂”进行避税也是一个重要的原因。

　　八、产业税负不均衡，税收杠杆失灵

　　从产业税负结构来看，不同产业间税负不平衡。改革开放以来，我国三大产业均得到了较快的发展，但不同产业之间税负不平衡。有关统计显示，第一产业税负有所上升；第二产业税负略有下降；第三产业税负下降明显。另外，在产业内部各行业间税负也不均衡，能源、原材料等基础产业税负上升明显，而加工工业和商品流通行业税负是下降的，不少商业企业出现了零申报或负申报。由于我国实行的是生产型增值税，使得外购原材料较少的基础产业的税负重于外购材料较多、扣除率高的一般加工性工业和商业。

　　这样，作为宏观调控杠杆之一的税收，就基本失去了应有的调控指导资金流向的作用。

　　九、西高东低，劫贫济富

　　不同地区间税负差距仍在逐步扩大。东部地区ＧＤＰ总量和人均ＧＤＰ的占有量均高于中西部地区，而税收负担却相对较低。除去征收管理方面的因素，东部外向型经济的迅速发展，致使无税增加值上升较快，增加了ＧＤＰ总量，减少了增值税、消费税“两税”的增长，而西部地区则由于现行的生产型增值税不准扣除固定资产的投资，加重了采掘企业的税负，所以西部地区尽管矿产资源丰富，所征的资源税却不能完全转嫁给购买和使用资源的部门，反而增加了矿业企业本身的税收负担。

　　落后地区企业税负居高不下的首要原因是，财政支出刚性增长，而经济增长和企业效益弹性波动，且企业少、税源少。这样，税务部门的任务压力就很大，自然将企业盯得很紧，企业想偷税、漏税就很难。

　　　　 在落后地区，正规的税收可能还不是企业最主要的负担，地方政府为了应付捉襟见肘的财政往往采取“税不够，费来凑”的变通办法。据保守估计，我国预算外收入占预算内收入的70%～80%，并且经济越落后的地区预算外收入占地方财政收入的比重越高。而在发达国家和地区，财政收入大约90%来源于税收。

　　十、税款大量流失于征管环节

　　税收征管不力也是中国税务普遍存在的现象，这些漏洞深深地影响了税负的公正性，不利于创造一个公平竞争的环境。

　　一些地方政府从局部利益出发，超越权限，随意改变国家统一的税收政策。如以文件、政府抄告单、会议纪要、电话通知或批示等形式，以搞活地方经济、扶持企业发展生产、解决下岗职工生活困难、招商引资等名义，乱开减免税口子，以缓代免，搞各种扶持性减免或税收优惠。审计中发现某市为了让外省某上市公司兼并效益不佳的本地企业，下文免除兼并后企业一切税收；同时，该市还以政府抄告单的形式，连续三年减免某集贸市场企业所得税。

　　分税制下，国税与地税关系暧昧导致税收的纵向流失。目前，国税部门未完全断绝与地方政府的经济联系，各级地方政府每年均在预算中安排一定数额的经费给国税部门，有的国税部门为获取部门利益，将属国税系统征管的单位或税种不纳入其征管范围，人为调节税种、混淆入库级次，即将共享税、中央税种变成地方税入库，造成税收的纵向流失。

　　税务征、管、查相脱节，力度不到位，征税成本过于昂贵，税务干部队伍过于庞大，拥有100万税务干部，本应疏而不漏，然而事实上却是税务稽查力量薄弱，税款严重流失，将属于自身稽查的责任转嫁给中介机构，将负担转嫁给企业。据业内人士估计：国外征收10元税的成本只有0.5元，而我国却要4～5元，这40%～50%的征税成本到底都用到什么地方去了？

　　十一、税法随意性大：人情税、关系税、“说不清”税广泛存在

　　尽管近年来，依法治税不断加强，税收立法工作日趋严密，然而中国税制的随意性仍然比较大。

　　大多数税收法规不是以法律的形式存在，而是以“暂行条例”、“暂行规定”等形式存在，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《城市维护建设税暂行条例》、《征收教育费附加的暂行规定》、《企业所得税暂行条例》……这么多的“暂行”，让人情税、关系税、“说不清”税在中国广泛存在。

　　中国税收政策模糊性较大，弹性较大，税务机关的自由裁量权也很大，对企业生杀予夺的空间也很大。这一方面让税务机关拥有了可松可紧的“紧箍咒”，另一方面，也刺激了企业的“寻租”行为。与税务机会“搞好关系”，是企业普遍认同的明智做法。这样做，一方面可以增进彼此感情，加强合作；另一方面也确实能大幅度节税，小到滞纳金，大到税收优惠等，最起码也可以减少工作中的“麻烦”。

　　许多税务机关在执行税法时经常与立法精神相违背。许多规范制度都是口头无纸化规定，由此增加了纳税人纳税难度，经常让纳税人感到无所适从，甚至明知税务机关做法不合理，但也是无能为力。税务机关税法政策把握不严，随意放开口径，随意更改或制订征收方法，私设各种优惠政策，随意变通政策违规批准减免税等。虽然新的《税收征管法》有利于对这一现象进行遏制，但仍然无法彻底杜绝。例如，一位在天津市非上市企业工作的知情人士透露，非上市的房地产企业的企业所得税是按所谓“核定利润”计算，所谓“核定利润”是指按税务机关批准的一个百分比（如10%或15%）乘以销售额，然后再将其乘以企业适用的所得税率，根本不考虑企业的实际发生的成本，以及由此而计算出来的真实利润。

　　十二、税收筹划风险大：来自古井贡的教训

　　根据财政部调查的初步结果：古井贡三年偷逃税款1.5亿 。

　　通过违规汇总纳税，2002～2003年两年，古井贡偷逃税款9921.83万元。而根据古井贡2005年4月12日的公告，其2004年度“需要补提”所得税5433.6万元。这样算起来，2002～2004年三年间，古井贡偷逃企业所得税款达到了1.5亿元。

　　古井集团董事长王效金对外解释，自1994年1月1日国家推行新税法，开征流转税（增值税和消费税）之后，白酒企业都成立了具有独立法人资格的销售公司，其目的是为了避消费税。因为按照当年颁布的《消费税暂行条例》，消费税是在生产环节由制造商缴纳。这样一来，“白酒生产厂商只要把产品卖给经销商、批发商或零售商，就要缴税，而不管经销商卖掉还是卖不掉”，“这加重了生产制造商的负担”。由于在流通环节不交消费税，白酒生产商们都纷纷成立了销售公司，以较低的价格，把产品卖给了自己的销售公司，缴纳较少的消费税，但销售公司再向市场流通时，就不用再交消费税。由于生产商与销售公司在发生业务关系时，可以调控产品价格，生产商“不赚钱，甚至亏损”， 销售公司赚钱后，就与总公司（生产商）按盈亏相抵后的利润合并纳税（所得税）。从而又达到了“节税”的目的。

　　古井集团的“问题”在于：合并纳税并未得到国家税务总局的批准。王效金还表示，以往，由于所得税是地方政府独享税，让不让企业交是地方政府的事，所以税务机关也懒得过问。“对于合并纳税问题，没有人说是个错误，也没有人说不能这样做。”但2002年以后，所得税变成了分享税，即国家与地方各分享60%和40%后，税务机关才开始纠正企业合并纳税的做法。这才引出“古井事件”。从中我们看出，虽然古井集团的做法确实有违反国家政策规定的一面，企业在进行税收筹划过程中应慎之又慎，绝对不要触碰法律红线。但是，税务机关在征查的过程中随意性“过宽”，多年被默认的做法，在一朝之内可以变成影响企业生产经营的违法案件。我们期待税法和税务机关的态度进一步明确，给企业一个可以放心遵从的规则。

　　矛盾是普遍存在的。由于历史的继承和环境的飞速变化，我国税务存在种种不合理的怪现状是不可能完全杜绝的。1953年、1963年、1973年、1983～1984年、1994年……在中国，过去大约每经过10年，税制就要经历一次大调整。纵观整个中国税制改革的历史，每一次调整，都让我们距离法制化、科学化和合理化的税制更近一步。

　　正是因为这种发展的大势，让我们有足够的理由和信心，来期待目前正在进行的这场税制改革。

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