文/特约记者 尚征

　　金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量，完善金融工具会计准则体系，一直以来是各国政策制订部门的重要工作。为应对财会体制变革的需要，2005年9月21日，财政部下发了四项金融工具会计准则征求意见稿，即《企业会计准则第××号—金融工具确认和计量(征求意见稿)》、《企业会计准则第××号—金融资产转移(征求意见稿)》、《企业会计准则第××号—套期保值(征求意见稿)》和《企业会计准则第××号—金融工具列报和披露(征求意见稿)》。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体。这四个征求意见稿的下发，标志着中国的金融会计准则体系建设迈出了重要一步。在《股票期权》等准则征求意见稿出台之后，将构成更完善的金融工具会计准则体系。

　　出台背景

　　自1973年以来，随着以固定汇率为核心的布雷顿森林体系的瓦解，西方发达国家普遍实行了浮动汇率制，与此同时，在世界领域越来越多的国家也逐步放弃了对利率的管制。由于汇率、利率的双重浮动，衍生工具应运而生，随着全球经济、金融逐步融合，衍生工具的种类和运用也日益频繁。如何规范衍生工具，成为摆在各国政策制订者面前的难题，而作为加强金融衍生市场监管的一部分—会计制度监管也变得十分重要。企业在会计核算中对金融衍生工具的不反映和不规范反映都将引致不可预期的严重后果。在国内发展金融衍生工具呼声高涨的大环境下，改革企业有关金融衍生品的会计核算制度显得日益紧迫。金融资产如何进行确认和计量？这关系到企业在利率或者汇率变化条件下，财务费用如何确认的问题;同时，在对不同金融资产的后续计量中采取不同的方法，也将对未来的减值处理产生重要的影响。

　　在现行国际会计准则中，涉及金融工具业务的主要有三项，即《国际会计准则第30号—银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露》(《IAS 30》)、《国际会计准则第32号—金融工具列报和披露》(《IAS32》)和《国际会计准则第39号—金融工具确认和计量》(《IAS 39》)。在今年8月18日，国际会计准则理事会又新公布了《国际财务报告准则第7号—金融工具披露》(2007年1月1日生效)，该项准则将替代《国际会计准则第30号》及《国际会计准则第32号》中涉及金融工具披露的内容。

　　在我国制订的四项准则征求意见稿中，《企业会计准则第××号—金融工具确认和计量(征求意见稿)》、《企业会计准则第××号—金融资产转移(征求意见稿)》、《企业会计准则第××号—套期保值(征求意见稿)》主要参考了《国际会计准则第39号—金融工具确认和计量》(《IAS 39》)。之所以分三个准则予以规定，主要原因是《IAS 39》过于复杂，涵盖的内容非常广泛，财政部会计司在准则的制订过程中将其拆分为三块，既体现了与国际的协调，也结合了我国的实际，实现了三项准则的可理解性和可操作性。而《企业会计准则第××号—金融工具列报和披露(征求意见稿)》则主要参考了《国际会计准则第30号—银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露》(《IAS 30》)和《国际会计准则第32号—金融工具列报和披露》(《IAS32》)，以及将要取代这两个准则的《国际会计准则第7号—金融工具披露》的主要内容。

　　2005年9月23日，财政部公布的《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》已经充分考虑到了与《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量(征求意见稿)》的协调，从某种程度上讲，《暂行规定》可以说是《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量(征求意见稿)》的一个简化版，两者的内容保持了高度的一致。

　　中国会计准则制度建设的大事

　　业内人士表示，此次财政部公布的金融衍生工具系列会计准则征求意见稿的核心是：企业要将金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但需要符合严格的条件，对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期等区分进行会计处理。企业的会计处理应当根据各单项金融工具的特点及相关信息的性质将其进行适当归类，以揭示金融工具的潜在风险。

　　财政部有关负责人在阐述四项准则征求意见稿出台的意义时表示，四项准则征求意见稿的出台，是中国会计准则制度建设中的一件大事，将有力地推动中国会计准则制度建设的步伐。他同时指出，金融工具相关会计准则，无论从系统性、复杂性和技术难度等方面，都对企业、审计人员等提出了较高要求。关于适用范围，目前存在两种观点，一是仅适用于上市或拟上市的金融机构，其他企业开展衍生工具相关业务的比照执行金融工具相关会计准则；二是适用于所有企业。综合考虑各方面因素，目前财政部倾向于第一种观点。

　　据业内人士介绍，随着这四项与金融工具有关的会计准则征求意见稿的发布，本次会计准则改革中新准则的制订工作已经告一段落，除了择机而出的股票期权等个别准则以外，接下来财政部会计司将开展对原有16项具体会计准则的修订工作，相关的征求意见稿将在近期陆续公布，并争取在2006年1月之前完成。

　　业内人士同时指出，这四项征求意见稿在对衍生工具的会计处理问题上，跟上了国际的步伐。这有利于通过在会计核算中，对衍生工具的及时规范反映，以加强衍生金融工具的金融监管;可以建立起一种新的会计预警系统，及时揭示和披露交易决策的相关信息，引导衍生工具的有效运作。

　　此外，目前正在积极进行上市准备的国有商业银行也需要尽快掌握新的会计准则的新要求，对金融资产和金融负债，以及衍生工具等在资产负债表上进行确认，采取公允价值作为计量基础。这有助于国有商业银行海外上市更加从容顺利。

　　助推国有商业银行海外上市

　　业内人士也强调，财政部发布的这四项征求意见稿，标志着中国的银行业在金融工具会计处理上率先与国际会计准则接轨，有利于境外上市企业的国际协调，提高金融信息可比性和透明度。与现行金融企业会计制度相比，新准则的变化较大。新的会计确认和计量方法将使商业银行进行追溯调整，并影响到银行资产负债规模、净利润、净资产、资本充足率等关键指标。

　　业内人士同时也指出，新准则的出现，不会带来系统性的冲击。民生银行相关负责人就对新准则可能带来的冲击表现得很从容。他指出，国内一些股份制银行近年来一直按照国际会计准则编制和披露境外财务报表，虽然新准则变动很大，但这些银行基本不存在适应期的问题，类似于将现在的境内和境外报表合一。业内普遍认为，新准则更多的应该是促进即将上市的银行尽早和国际会计准则接轨而出台的。据了解，银监会等部门对此也相当关注，同时也召开过会议专门研究这个问题。

　　申银万国分析师励雅敏指出，目前内地上市银行均披露根据内地准则编制的法定财务报告和根据国际准则编制的补充财务报告，同时在法定报告中还要披露经境内外审计的重要财务数据差异。因此，根据上市银行境内外报表差异对比，大致可以判断新准则对银行净利润、净资产等业绩指标的影响，以及造成差异的主要因素。

　　不过，也有业内人士指出，虽然新的准则对银行的业绩指标总体冲击不大，但要关注新准则中有关金融资产、金融负债的分类、计量，资产减值准备等方面与现行金融企业会计标准的不同，重点要关注对新准则下不良贷款拨备、债券投资等问题。

　　在不良贷款拨备方面，征求意见稿出台之前，各银行要根据贷款五级分类，计提呆账准备。在新准则正式实施后，金融资产发生减值的，各银行要对交易性金融资产以外的金融资产计提减值准备。新准则改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，避免了人为因素对减值准备计提额的影响。但是这也可能带来一些问题，也就是有关银行的不良贷款余额及新增额会否发生异动将引起市场的重点关注。

　　意见和建议

　　业内人士指出，交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况;将衍生金融工具纳入表内核算不仅将增加企业的资产或负债，同时也将影响当期的损益。

　　对于公允价值的确定方法，征求意见稿规定，如果相关资产或负债有活跃市场价格的，应当以活跃市场中的报价作为其公允价值确定的基础，除非有确凿的证据表明市场报价不是公允的，需要进行调整;对于不存在活跃市场价格的资产或负债，应当采用估值技术作为确定其公允价值的基础，运用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中采用的交易价格，并且需要定期采用实际交易价格来测试估值技术的可靠性。

　　业内人士也提出疑问，采用估值技术确认金融资产或金融负债的公允价值在执行起来存在很大的困难，而且目前国内的大多数从业人员对此尚难以适应。不过，鉴于这四项金融工具的会计处理准则本身就是所有会计准则中最复杂、最难理解和把握的，因此，存在这些问题也是正常的。

　　但是，在这四项准则的适用范围上，业内人士也有自己的看法。因为目前很多企业都在从事着外币相关的业务，尤其是在人民币汇率形成机制改革的条件下，企业利用外汇交易套期保值的行为越来越多，比如一些原材料行业采取大量期货套期保值的方式从事境外套期交易，如果按照表外方式进行披露，将掩盖大量的潜在风险或者潜在收益，必然影响一些行业的整体运行情况。申银万国分析师励雅敏就建议，应该将有关套期保值以及金融工具列报和披露的准则适用于所有的企业，更有效地发挥准则的作用。

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