企业会计报表的风险评估与企业所得税汇算清缴前的自查

课程大纲:

第一章严征重查环境里税收指标

第二章会计年报表重要项目的风险评估与账务调整

第三章企业所得税汇算清缴前的内控检查及税局稽查方法

第一章严征重查环境里税收指标

一、金税三期工程总体目标

二、国地税联合稽查的模式及纵深演变

2016年6月6日.国家税务总局颁布了《国家税务局地方税务局联合稽查工作办法（试行）》（税总发〔2016〕84号）以来，各地国、地税稽查局高度重视，积极整合资源，优化人员配置，开启了联合稽查深度合作进程。

“三联合”让执法更优

一是联手开展重点企业稽查，统一进户、各税统查，整合了稽查资源，提高了稽查效率；

二是联动打击涉税违法犯罪行为，构建涉税案件信息交换平台；

三是联合发布“黑名单”，联合21家政府部门联合发布“黑名单”，让失信企业“一处失信，步步受限”，形成联动打击税收违法高压态势。

全面强化国地税合作，以联合办案为着力点，重点做好“加减乘除”

在规范执法管理上做加法。成立联合稽查工作小组，明确职责分工，规范执法管理；

在简化流程环节上做减法。建立联席会议制度，定期召开联席会议，共同协商制定联合检查工作计划，简化流程；

在深化信息应用上做乘法。双方定期互相推送涉税违法行为线索，第一时间掌握案情；

在降低纳税成本上做除法。在联合稽查工作中，共同选定检查企业，共同组织企业自查，共同实施进户检查，做到“一次进户，各税统查，共同取证”，最大限度降低纳税人成本。

联合检查组共同开展案件执行，向企业下发一份国税、地税稽查部门同时签章的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》等执法文书。充分融合双方权限，用足停供发票、停止出口退税、联合惩戒等手段，协同开展案件执行。对于达到移动标准的，以双方共同名义组卷向公安部门进行移交，增强了执法的威慑力。

三、实施号称史上最严发票新规

2017年4月20日.国家税务总局发布2017年第16号公告《关于增值税发票开具有关问题的公告国家税务总局公告》

一、自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。

本公告所称企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。

二、销售方开具增值税发票时，发票内容应按照实际销售情况如实开具，不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容。销售方开具发票时，通过销售平台系统与增值税发票税控系统后台对接，导入相关信息开票的，系统导入的开票数据内容应与实际交易相符，如不相符应及时修改完善销售平台系统。

国家税务总局2017年第16号公告不包括的5种票据；

1、增值税普通发票购买为开给个人的、政府机构、事业单位的，国外客户的，

2、卷式发票，

3、手工发票，

4、通用机打发票，

5、定额发票，

2017年12月5日.国家税总局公告[2017]44号.关于增值税普通发票管理有关事项的公告.调整增值税普通发票（折叠票）发票代码。

四、重点稽查对象的选择指标条件

重点稽查对象由市以上税务局稽查局根据稽查工作任务和计划，参照收入规划核算、大企业税收管理等相关部门确定的重点税源企业范围，按照纳税规模、所属行业、分布区域、注册类型、集团类企业等因素以及稽查资源的匹配程度确定。国家税务总局稽查局和省（自治区、直辖市、计划单列市，下同）、市税务局稽查局依照上述原则和不同层级分别确定相应层级重点稽查对象。

（1）国家税务总局重点稽查对象主要包括：

①国务院国有资产监督管理委员会中央企业名录列名的企业，由财政部按规定管理的金融类企业以及代表国务院履行出资人职责管理的国有企业；

②国家税务总局稽查局确定的纳税规模较大的重点税源企业；

③国家税务总局稽查局确定的跨区域经营的大型企业集团；

④国家税务总局稽查局确定的其他重点稽查对象。

（2）省税务局稽查局根据稽查工作任务和计划，在国家税务总局重点稽查对象之外，按照本级确定重点稽查对象的要求，综合考虑纳税规模、所属行业、分布区域、稽查资源配置等因素，确定本级税务局重点稽查对象名录。

（3）市税务局稽查局根据稽查工作任务和计划，在国家税务总局和省税务局重点稽查对象之外，按照本级确定重点稽查对象的要求，综合考虑纳税规模、所属行业、稽查资源配置等因素，确定本级税务局重点稽查对象名录。

（4）国家税务总局随机抽查对象名录库主要包括国家税务总局重点稽查对象；省税务局随机抽查对象名录库主要包括辖区内的国家税务总局、省税务局重点稽查对象，并对国家税务总局重点稽查对象进行标识；市税务局随机抽查对象名录库包括辖区内的所有随机抽查对象，并对国家税务总局、省税务局重点稽查对象进行分别标识。

（5）完整准确采录相关涉税信息。重点稽查对象的采录信息主要包括：登记类信息、前3年纳税申报及财务报表、税控开票、风险分析、纳税评估、出口退税、纳税信用级别、跨区域企业集团组织架构情况，以及是否为国家税务局、地方税务局共管户等信息。

省、市税务局应当在建立随机抽查对象名录库的基础上，通过接收、分析、整理和确认随机抽查对象的异常涉税信息并进行标识，建立随机抽查对象异常名录。对符合下列情形之一的随机抽查对象，列入随机抽查对象异常名录：

（1）税收风险等级为高风险的；

（2）2个年度内2次以上被检举且经检查均有税收违法行为的；

（3）受托协查事项中存在税收违法行为的；

（4）长期纳税申报异常的；

（5）纳税信用级别为d级的；

（6）被相关部门列为违法失信联合惩戒的；

（7）存在其他异常情况的。

随机抽查对象标识的异常涉税信息主要包括：高风险分析信息、检举线索、协查违法线索、长期异常纳税申报、纳税信用级别、相关部门列明的违法失信联合惩戒等相关信息。

五、增值税检查的主要指标

1、增值税税收负担率（税负率）

税负率=（本期应纳税额÷本期计税销售额）×100%

税负率差异幅度=[（某企业税负率－本地区平均税负率）÷本地区平均税负率]×100％

思考：“本期”如何划分更合理？

毛利率的计算

毛利率=(销售收入-销售成本)÷销售收入

应用：销售毛利率推测增值额的规模，进而推测税负率=（毛利率*平均税率）

思考：税负率与毛利率的关系？

房地产、建筑、住宿酒店业是虚开发票的重灾区，必然会加强稽查力度。

1、对于新老项目划分是否正确进行检查；

2、增值税预缴税款是否正确进行检查；

3、建筑业是否分项目核算以及项目台账的检查；

4、建筑业是否有把简易计税的购进材料抵扣到一般计税的项目中？

5、增值税差额征税的行业扣除项目是否真实？

6、是否存在人为改变老项目计税方式？

营改增前后政策的执行情况。

比如：营改增前（2016年4月30日前）采购的建筑施工材料已经用于工程施工项目，但是拖欠材料供应商的采购款，营改增后（2016年5月1日）才支付拖欠材料供应商的材料款而收到供应商开具的增值税专用发票，无论建筑企业选择简易计税方法还是一般计税方法计算增值税，依据税法规定则不可以抵扣增值税的进项税;

采购方或劳务接受方将一些依照税法规定不能抵扣的增值税专用发票进行了抵扣。

比如：将没有供应商开具盖有发票专用章的销售清单，而开具“材料一批”、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的增值税专用发票抵扣了进项税金。

根据国税发[2006]156号.《关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知》第十二条的规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，因此，没有供应商开具销售清单的开具“材料一批、汇总运输发票、办公用品和劳动保护用品的发票”，不可以抵扣进项税金。）

再比如：将用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额从销项税额中进行了抵扣。

2、主营业务收入变动率

主营业务收入变动率=（本期主营业务收入－基期主营业务收入）÷基期主营业务收入×100%

数据来源于财务会计报表。

申报表中表述为销售（营业）收入，既包括基本业务收入和其他业务收入和视同销售收入。

功能：分析主营业务收入的增减变化情况，是否符合企业经营现状或发展趋势。

运用：一与企业历史时期进行比较，二与同行业、同地区相同或类似企业进行比较。结构分析法，趋势分析法，配比分析法。可以与主营业务利润变动率、主营业务成本变动率、主营业务费用变动率等进行分析。

可能存在问题：如主营业务收入变动率超出预警值范围，可能存在少计收入问题

3、所得税税收负担率=应纳所得税额÷利润总额×100%

应纳所得税额数据来源于纳税申报表，利润总额数据来源于会计报表。

功能：判断企业的税负水平

运用：与地区、行业税负水平进行比较，与企业历史时间进行比较。

可能存在问题：与当地同行业同期和本企业基期所得税负担率相比，低于标准值可能存在不计或少计销售（营业）收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。

4、印花税检查的主要指标

2016年11月29日，国家税务总局公告2016年第77号.关于发布《印花税管理规程（试行）》的公告

（1）印花税税负变动系数

印花税税负变动系数=本期印花税负担率÷上年同期印花税负担率。

其中：印花税负担率=(应纳税额÷计税收入)×100%.

本指标用于分析可比口径下印花税额占计税收入的比例及其变化情况。本期印花税负担率与上年同期对比，正常情况下二者的比值应接近1。当比值小于1，可能存在未足额申报印花税问题。

（2）印花税同步增长系数

印花税同步增长系数=应纳税额增长率÷主营业务收入增长率，其中：

应纳税额增长率=〔(本期累计应纳税额-上年同期累计应纳税额)÷上年同期累计应纳税额〕×100%.

主营业务收入增长率=〔(本期累计主营业务收入额-上年同期累计主营业务收入额)÷上年同期累计主营业务收入额〕×100%.

本指标用于分析印花税应纳税额增长率与主营业务收入增长率，评估纳税人申报(贴花)纳税情况真实性。适用于工商、建筑安装等行业应纳税额增长率与主营业务收入增长率对比分析。正常情况下二者应基本同步增长，比值应接近1，当比值小于1，可能存在未足额申报印花税问题。分析中发现高于或低于预警值的，要借助其他指标深入分析并按照总局纳税评估管理办法规定处理。

（3）印花税稽查的重点

（一）是否混淆合同性质，从低适用税率或擅自减少计税依据，未按全部所载金额计税，将应税凭证划为非税凭证，漏缴印花税。

（二）是否应纳税凭证书立或领受时不进行贴花，而直到凭证生效日期才贴花，导致延期缴纳印花税。

（三）增加实收资本和资本公积后是否补缴印花税。

第二章会计年报表重要项目的风险评估与账务调整

一、其他应收款项目

其他应收款主要包括：

　　1.应收的各种赔款、罚款。如因职工失职造成一定损失而应向该职工收取的赔款，或因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等;

　　2.应收出租包装物租金;

　　3.应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等;

4.备用金(向企业各职能科室、车间、个人周转使用等拨出的备用金);

5.存出保证金，如租入包装物支付的押金;

　　6.预付账款转入;

7.购买股票后应收的包括在股票价格中的已宣告发放的股利(或者在“投资收益”中计入)

8.其他各种应收、暂付款项。

“其他应收款”直接反映企业发生非经营性义务中已经支付与收取款项的差额，则重点检查企业是否有转移企业利润且不缴纳个税的嫌疑。

案例分享：某企业向银行贷款无偿借给个人使用的涉税处罚分析

某竹制品企业于2011年6月以进原材料为由，以企业的名义从当地农村信用社取得贷款资金385万元，次月，企业将资金分次无偿借给个人使用，致使企业年底“其他应收账款”账面余额高达513.3万元。同时，该企业从贷款之日起至年底，向信用社支付贷款利息共计近17.45万元（2012年企业所得税汇算清缴仍未调增计税所得额）。

经过税务稽查部门认定，该利息费用与公司生产经营无直接关系，其行为违犯了原《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第七条第一款第八项：与取得收入无关的其他各项支出不得税前扣除之规定，已构成多列税前支出174451.20元，造成少缴当年企业所得税43,612.8元（174,451.20×25%）。根据《税收征管法》第六十三条规定，以“虚列支出构成延期缴纳税款”论处，追缴企业所得税43,612.8元，并处50%罚款，计21,806.4元。该案例不仅说明了企业“有偿借入资金，无偿借出款项”问题的严重性和具有一定的隐蔽性，而且直接影响了企业所得税税基，造成企业少缴企业所得税。

财税[2003]158号《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》规定：“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”

国税发[2005]120号《个人所得税管理办法》第三十五条第四款规定：“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”

请问：是在该纳税年度终了还是期限超过一年？

财税[2003]158号文规定的个人股东向其投资企业借款征税的起止时间是在“纳税年度终了后”，根据税法规定，纳税年度通常是指公历1月1日至12月31日。也就是说，个人股东只要向其投资企业当年度借款在当年度不归还，就要征税。这一规定的出发点是财税部门为了堵塞个人股东通过向企业借款变相分红，不缴个人所得税的税收征管漏洞。但如果机械地照搬文件，假设个人股东2016年12月30日向企业借款100万元，在2016年1月1日归还，按照以上文件规定，短短两天，必须要缴纳20万元的个人所得税，这显然违背了158号文的立法本意，有失公允。这也是征纳双方争议的焦点。那么在实际操作中，对个人股东借款未归还的期限到底应如何界定呢？

答：根据新法优于旧法的原则，个人股东向企业借款未归还的征税起点，应是从借款到还款满12个月。

请问：公司股东从公司借款超过一个纳税年度后归还是否需要缴纳个人所得税？借了代扣个税后归还怎办？

河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复（冀地税函[2013]68号）

一、个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣。

二、个人投资者从其投资企业有多笔借款，在归还借款时，根据协议(合同)约定来确定归还的具体是哪笔借款，无协议(合同)的，按实际情况确定。

二、预付账款项目

会计：“预付账款”是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的账款。为了加强对预付账款的管理，一般应单独设置会计科目进行核算，预付账款不多的企业，也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。

税法：“预付账款”直接反映企业经营性业务中对方未开具发票而已经支付款项金额。一般本企业无涉税的嫌疑（仅协查对方有无不按时开具发票延迟纳税行为）。

请问：预付账款挂账多年，未取得发票，哪种方法处理最好？

从房产税角度考究为例：

企业的发生基建、更新改造等在建工程，常常采用发包方式进行，一般企业在支付过程进度款，做账务处理如下：

借：1123预付账款

贷：1002银行存款

根据会计准则规定，企业发包的在建工程，除工程开始之前支付工程预付的工程价款（工程垫付款）在“预付账款”科目核算外，企业按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款，应该在“在建工程”科目核算。原因是企业发包是一项在企业名义下委托建造不可逆转的工程，不属于销售交易行为，只是企业资产形式上从流动资产改变为非流动资产。因此对于企业来说没有流通环节。

现行房产税相关政策规定：房产税纳税义务发生时间以“房产、土地的实物或权利状态发生变化”为准，不以投入使用（达到预计状态）或者办理产权的时间为准。即以房屋和土地等资产的实物或权利状态发生变化为纳税时点的。也就是说将“在建工程”核算的挂在预付账款科目中情形，也就是房产税的计税基础，企业应该及时缴纳房产税。

有时企业工程款项已经提前投入使用，但是以未结算为借口常常推迟转入固定资产科目。当“在建工程”金额无明显变化时，应该考虑企业是否在故意推迟转入固定资产时间而延迟缴纳房产税。

三、其他应付款项目

会计：“其他应付款”是指公司除了应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、应付股利、应付利息等以外的各种应付、暂收款项，主要包括存入保证金、应付租金、应付赔偿款、应付工会经费等。

税法：“其他应付款”直接反映企业发生非经营性义务中已经收取与支付款项的差额。则重点检查企业是否有分解收入且不按时纳税的嫌疑。

案例分享：企业不缺钱账上却有大笔借款，为啥要这么做？

山东省平邑县国税局对m木材加工公司实施税收检查，检查人员以企业异常借款为线索，通过核查企业人员银行账户，外调企业客户业务，最终查实该企业对外虚开增值税专用发票1869.9万元，涉及税额317.9万元。目前，涉案企业法定代表人张某、会计杨某已被公安机关批捕，案件已进入司法诉讼阶段。　　

蹊跷的大额借款

检查人员查阅m公司2015年度账簿凭证及有关涉税资料时发现，该企业客户较少且业务集中在江苏地区。检查人员在企业账面货物流、发票流两个重点环节的检查中没有发现异常情况，于是把重点放在了对企业资金流的检查上。　　

检查人员发现，m公司账簿中“其他应付款”科目2015年末余额为1200多万元，其中，m公司从关联企业h公司共借款980多万元。明细账簿显示，两家关联企业检查年度内资金借款、还款往来十分频繁。　　

按照常规，木材加工企业在经营中一般先预收客户部分定金，然后根据所签合同进行木材加工。因此木材加工企业生产流程和行业特点，导致企业不会出现因为资金周转紧张而需要大量借款维持生产的现象。面对检查人员的疑问，m公司会计含糊其辞，并且无法提供有关借款资料。

检查人员对该企业经营情况仔细分析后认为，m公司疑点突出，决定对其关联企业和相关业务深入核查。在对m公司关联企业h木材加工公司进行调查后，检查人员发现m公司和h公司两家企业虽法定代表人不同，但是实际经营控制人均为张某，两家企业的会计也均为杨某。　　

外调协查取证据

检查人员根据m公司、h公司“其他应付款”明细科目显示信息，依法调阅了两家企业对公账户，以及相关人员的个人网银账户资金往来数据。企业对公银行交易明细显示的资金往来情况与其账簿数据一致，但在核查企业人员的个人银行账户资料、交易记录时发现，关联企业h木材加工公司“其他应付款”明细科目中曾有2187.8万元资金转到会计杨某个人银行账户。　　

通过对企业会计杨某个人网银账户的资金往来情况进行深入检查，检查人员发现，杨某在取得2187.8万元资金后不久，即通过个人网银将款项汇至江苏省s木材制品公司，而s公司与h木材加工公司无任何业务往来，但却是m木材加工公司的重要客户。　　

m公司与h公司为关联企业，两家企业会计均为杨某，且调查显示两家企业与江苏企业存在资金回流现象，种种迹象表明，m公司具有虚开增值税专用发票重大嫌疑。　　

为获取m公司对外虚开的确凿证据，检查人员马不停蹄奔赴江苏s木材公司开展调查。在当地税务机关的积极配合下，检查人员获得了m公司与s木材公司无货物交易、虚开发票的相关证据。

据查，2015年1月～2015年8月，m木材加工公司共向江苏s木材制品公司虚开增值税专用发票215份，涉案金额共1869.9万元，税额317.9万元，价税合计达2187.8万元。s木材制品公司拿到m公司发票后全部认证抵扣增值税税款，并于2015年3月、2015年6月和2015年8月分3次将2187.8万元汇至m公司对公银行账户。　　

张某按双方约定扣除4%开票费后，将剩余的2100多万元以借款归还名义分期“偿还”给平邑县h木材加工公司。随后h公司会计杨某通过个人账户该笔资金汇返给江苏s公司。　　

企业经常会出现这样的情况，把应该支付暂时又没钱支付的费用记入“其他应付款”和“应付职工薪酬”账上。就拿“销售费用”来说，许多企业为了鼓励销售，保持与客户的业务往来关系，不同程度的发生一定数量的销售佣金（业务提成）。有的企业由于资金紧张，这种费用有时不能及时兑现，就将费用记入“其他应付款”中体现欠款。账务处理如下：

借：6601销售费用

贷：2241其他应付款

记入“其他应付款”中的金额是没有扣除个人所得税的金额。在企业付出该笔费用的时候，根据账面金额全额支付，这样个人所得税无形之中就被漏掉了。因为各企业的销售政策五花八门，所以企业操作起来有一定的随意性。为了避免缴纳高税率税款，有的企业还将这样的业务挂在“应付职工薪酬”账上以工资奖金的形式发放。税务机关会注意企业的“应付职工薪酬”中有没有包含职工合理的工资薪金之外的费用？其中有多少是应该适用税率缴纳个人所得税的费用？

四、预收账款项目

会计：预收账款是指企业按照合同规定向购货单位预收的款项。与应付账款不同，预收账款所形成的负债不是以货币偿付，而是以货物偿付。

预收账款情况不多的，也可不设“预收账款”科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方。

税法：“预收账款”直接反映企业发生经营性业务中未开具发票而已经收到款项金额。则重点检查企业是否有不按时开具发票延迟纳税的嫌疑。

案例分享：从大量预收账款余额发现稽查疑点

某税务检查组到一家生产电瓶车配件的甲公司例行检查。检查前分析发现，甲公司的增值税、企业所得税税负均在“警戒线”之上，只是预收账款余额偏大，此外未发现其他疑点。

来到该企业，检查组陆组长重点检查了预收账款项目，发现甲公司通过预收账款结转的销售收入约占全年收入的70%，且每个月及时将上个月登载的预收账款转为销售收入，而且转账凭证后面的发票记账联和出库单等一应俱全，日期也基本吻合，看不出任何破绽。但陆组长通过了解发现，甲公司生产的配件除两个种类外，其他大多数种类并不紧俏，不应该出现大量预收账款的情况。陆组长决定解开这个谜团。

通过对预收账款整个核算过程的仔细检查，陆组长发现了3个特点：一是通过预收账款核算的绝大多数都是外地客户，二是货款基本上从甲公司各驻外销售处的账户定期汇回（有6家销售处还用业务员的个人信用卡汇回货款），三是发货日期基本集中在每月中旬。陆组长分析，由于配件的完工入库时间是均衡的，所以发货的时间也应该是均衡的，即使是外地客户，也不应该都集中在每个月的中旬发货。陆组长认为很可能是各驻外销售处在收到货款后，先通知公司本部发货，公司再在每个月的中旬集中开具发票和出库单。而如果集中开具发票和出库单的时间滞后，则很可能造成通过预收账款核算收入的纳税义务发生时间被人为延迟。分析至此，陆组长请甲公司提供各销售处收款、汇回货款、公司发货和开具发票的详细情况，同时询问甲公司发货与开具发货单之间有无时间差。甲公司不得不承认有1个月的时间差。原来，各驻外销售处在接到客户订货业务后，会即刻电话通知甲公司发货，货款由各销售处统一收取后，每个月两次定时汇回公司（甲公司作预收账款处理），月初通知公司开具上个月的销售发票和出库单，这样就使得甲公司结转销售收入的时间延迟了1个月。

至此，问题应该水落石出，但认真的陆组长并未就此罢休，他觉得6家销售处通过个人信用卡汇回货款不正常，尽管每月汇回的货款无规律可循，但细心的陆组长还是分析出这部分货款均是各销售处倒轧账后汇出的差额，陆组长凭直觉认为这6家销售处很可能隐瞒了业务收入。于是立即找甲公司财务责人约谈并说明了情况。甲公司财务负责人深知纸包不住火的道理，很快说明了6家销售处用个人信用卡汇款的真相。原来，甲公司各销售处的业务员都配有个人信用卡，而且均将收取的现金销货款（往往无需开票）存入了信用卡，由于有时销售处账户上的余额不足，就用信用卡上的资金垫付，但不知道这种垫付会成为发现甲公司现金销货不入账的导火线。最终，检查组查明甲公司在前后3个年度中，共隐瞒了360多万元收入没有入账，甲公司自然少不了被补税、罚款。

五、应付账款项目

会计：应付账款是指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等经营活动应支付的款项。

企业应通过"应付账款"科目，核算应付账款的发生、偿还、转销等情况。

税法：“应付账款”直接反映企业经营性业务中对方已开具发票而没有支付款项金额。一般本企业无涉税的嫌疑（仅协查是否有不申报滞留发票或者对方虚开发票行为）。

案例分享：应付账款中常见的作假手法

1.应付账款长期挂账

主要表现在企业的若干“应付账款”明细款项长期未付而挂账，有的属于合同纠纷或无力偿还，有的属于销货单位消亡而无从支付的情况，这样易导致虚列债务。例如审计人员在对某出版社进行审计时，发现其应付账明细账中有数十家单位挂账已逾五年之久，经审计函证，这些单位大都已撤消或注销，或者合并改组，该单位早应将这些无法偿付的应付账款转为营业外收入，但其却一直列为负债，结果必是虚列债务。

2.虚列应付账款，调节成本费用

有些企业为了调控利润的实现数额，就采用虚列应付账款的方式，虚增成本费用，相应减少利润数额。例如，某企业为了少缴企业所得税，在12月份，以车间修理为名，虚拟一提供劳务的单位，将自己编制的虚假劳务费用8万元，作为应付账款进行账务处理，即借：6602管理费用//修理费，贷：2202应付账款××；从而使12月份的费用虚增，使本期利润虚减8万元。

3.利用应付账款，隐匿收入

有些企业为了隐藏一些非法收入或不正常收入，以达到逃避税款的目的，就会在收到现金(或银行存款)时，同时挂“应付账款”。例如，在对某企业审计过程中发现一张凭证为：借：1403原材料，贷：2202应付账款；后附一份进货清单，一张进账单，经盘问出纳人员，才知为企业一笔非法收入。为了隐瞒这笔收入，该企业领导人授意财务人员挂在往来账上。

4.故意增大应付账款

有些企业采购人员在采购某物时，会要求对方开票员多列采购金额，套取企业现金。例如：某日化工厂采购员张×在采购原料时，要求对方开具5万元的发票金额，而实际合同价为4.2万元，采购员伙同对方财务人员将8千元现金套出私分，使企业财产受到损失。

5.利用应付账款隐藏现金折扣

有些企业在支付货款符合现金折扣的条件下，按总额支付，然后从对方套取现金私分或留存“小金库”。按规定，对付款期内付款享有现金折扣的应付账款，先按总价借记“1401材料采购”，贷记“2202应付账款”，在付款期内付款时，对享有的现金折扣应予以扣除，而以折扣后的金额付款。但有些企业付款时，对享有的现金折扣不予扣除，通过以下方式套取现金折扣，即：“借：2202应付账款××单位(总价)，贷：1002银行存款”，之后，再从销货单位拿取折扣部分。

6.故意推迟付款，合伙私分罚款

有些企业财务人员伙同对方财务人员，故意推迟付款，致使企业支付罚款，待支付罚款时，双方私分此罚款，使企业财产受到损失而肥了个人的腰包。

7.隐瞒退货

有些企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票，但又因故把货物退回，取得了红字发票，而作弊人员用蓝字发票计入应付账款，而将红字发票隐瞒，然后寻机转出“应付账款”。如：在对某家俱厂审计过程中发现，该家俱厂一笔应付账款十分可疑，经函证，发现此购货对方早已退货，而应付账款却被几位财务人员合谋套出私分了。

8.不合理挤入，假公济私

有些企业对于一些非法开支，或已超标准或规定的费用，人为挤入“应付账款”进行缓冲，如：在对某一热水器生产企业审计中发现，该企业曾购入三辆摩托车，企业财务人员的账务处理为：借：1601固定资产，贷：2202应付账款，但审计人员在盘点企业固定资产时，却没有发现这三辆摩托车。后经知情人透露，才知三位企业领导人利用公款买摩托车送给考入大学的子女作为奖励。

9.用商品抵顶应付账款，隐瞒收入

企业用商品抵顶债务，不通过商品销售核算，隐瞒商品销售收入，偷漏增值税。企业如用商品抵顶债务时，通常作：借：2202应付账款，贷：1405库存商品的会计分录，故意不作销售，不记增值税（销项税）。

如某化纤厂以其产品抵顶应付账款35100元，该厂作如下账务处理：借：2202应付账款/xx35100，贷：1405库存商品/xx35100”，结果隐瞒销售收入30000元，增值税额5100元，虚减利润。

六、资本公积、未分配利润项目

案例分享：南京新港高科技股份有限公司

2014年度利润分配及资本公积金转增股本实施公告

本公司董事会及全体董事保证本公告内容不存在任何虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，并对其内容的真实性、准确性和完整性承担个别及连带责任。

重要内容提示：

以2014年末总股本344,145,888股为基数，以资本公积金向全体股东每10股转增3股；

每10股派送红股2股并派发现金红利1元（含税），每股派发红股0.2股和现金红利0.1元（含税）；

扣税前每股现金红利0.1元，扣除股票股利和现金股利税费后每股现金红利0.07元；

根据国家有关税收政策的规定，个人投资者、证券投资基金和qfii按10%的税率代扣个人所得税。股票股利和现金股利按10%的税率缴税0.03元/股，总计缴税0.03元/股，实际发放现金红利为0.07元/股。

请问：资本公积金转增股本方案：以2014年末总股本344,145,888股为基数，以资本公积金向全体股东每10股转增3股；是否代扣个人所得税？

国税发[1997]198号.关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知

一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

国税函发[1998]289号.国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复

一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。

二、国税发[1997]198号《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

财税[2015]116号.关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知规定：自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。与前款优惠政策是一致的。个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

国家税务总局公告2015年第80号《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》再次明确“个人股东获得转增的股本，应按照利息、股息、红利所得项目，统一适用20%税率征收个人所得税”，同时对相关征管事项予以了明细列示：

个人取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌（简称“公开发行和转让市场”）以未分配利润、盈余公积、资本公积（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本）转增的股本，不适用分期纳税政策，而继续按现行有关股息红利差别化政策执行：

1.持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

2.持股期限在1个月以内（含）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；

3.持股期限在1个月以上至1年（含）的，暂减按50%计入应纳税所得额；

七、应付职工薪酬项目

（一）工资

税法:《企业所得税实施条例》（国务院令第512号）34条：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

国税函[2009]3号《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》：“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和。

特别规定：国有性质企业工资（政府部门的限定数额）、

根据税法规定，由企业确认的、通过预计负债而计入费用的辞退福利不能作为工资薪金税前扣除。

税前扣除的工资薪金支出应足额扣缴了个人所得税。

税总办函[2014]652号.《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》第一条离退休人员的工资、福利等与取得收入不直接相关的支出的税前扣除问题规定，按照《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税税前扣除。

会计:

计提时：（差异，税收，实际发放）

借：1604在建工程、5001生产成本、5101制造费用、5301研发支出、6601销售费用、6602管理费用

贷：2221应付职工薪酬

发放时：

借：2221应付职工薪酬

贷：1002银行存款等

（二）其他职工薪酬项目

1、职工教育经费支出（特殊，结转扣除）

a、2.5%（一般实际发生的.限额扣除）

b、8%（技术先进型服务企业、中关村等试点地区）

c1、100%（软件生产企业、动漫企业、集成电路企业培训费）

c2、航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

c3、核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。

2、企业福利性补贴支出税前扣除问题

国家税务总局2015年34号公告.关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告

2.1、列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函[2009]3号《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

解读：文件中的“固定”是指同时符合：

1时间固定（每月）2人员固定，3金额标准固定，

工资性津贴是指企业发放的各种性质的津贴、补贴。包括物价补贴、交通补贴、住房补贴、施工补贴、误餐补贴、节假日(夜间)加班费等。必须是每月固定发放的才可以作工资扣除，而不是发了现金就可以扣除。

如广东的企业比照广东省车改补贴标准：正厅级1690元，副厅级1500元，正处级1000元，副处级800元，正科级600元，副科级450元，科员300元，科员以下250元。企业按月发放给本企业员工的车补，可以按工资扣除。

但为员工报销公交卡费用，或者按员工距离单位远近不同、每月出勤不同而每月发放不同的车补，应属于职工福利费支出。

解读：“同时符合”（充要条件）

国家税务总局2015年34号公告《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题》规定：“不能同时符合上述条件的福利性补贴”不能按工资扣除。

主要是国税函[2009]3号第一条：

(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

其中(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；是限制性条款，给税务机关一定的自由裁量权。

解读：“可”

国家税务总局2015年34号公告规定：“列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函[2009]3号.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除”。

即：同时符合三个条件的福利性补贴，可按工资扣除。

其意义是：同时符合上述三个条件，企业可以选择按工资扣除，也可以选择按福利费扣除，也可是以选择不扣除。但税务机关不能选择。税务机关只能在企业选择后，对企业选择的扣除方法进行税务管理。

2.2、企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题

企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

解读：考虑到很多企业12月份的工资薪金都是在当年预提出来，次年1月份发放，如果严格要求企业在每一纳税年度结束前支付的工资薪金才能计入本年度，则企业每年都需要对此进行纳税调整，不仅增加了纳税人的税法遵从成本，加大了税收管理负担，也不符合权责发生制原则。因此，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度企业所得税前扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院第512号令）第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

根据财税[2009]27号.《财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十五条规定，按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

第三章企业所得税汇算清缴前的内控检查及税务稽查方法

一、企业所得税收入总额检查涉及的会计科目及方法

1、确实无法支付的款项，未计入收入总额

《企业所得税法》（国家主席64号）第六条　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

《企业所得法实施条例》（国务院第512号令）第二十二条　企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

2、违约金收入未计入收入总额

思考：收取或支付的违约金入账凭据是什么？

企业收取和支付的违约金是单位因违反经济合同，不能履行全部或部分经济合同，依据约定的条款收取或给予对方的一种经济赔偿。在经济活动中，违约金的收付，税法的规定和具体的凭证处理不尽相同。

Ａ卖方收取违约金的税务处理

卖方收取违约金，是销售方或提供劳务方向购买方或接受劳务方收取的违约金，一般会被认定为价外费用。

例如，a公司购买b公司货物，合同约定价款100万元，付款期限为货物交付10天内。10天期限内，a公司未按约定付款。50天后，a支付货款100万元，并按合同约定，向b公司支付违约金3万元。此违约金为正向违约金。

违约金的会计处理

企业收取违约金，属于与企业正常经营活动无直接关系的收入，按会计准则要求，应作为营业外收入处理。同理，支付违约金应作为营业外支出处理。

上述案例中，b公司收取正向违约金3万元，应缴纳增值税。由于增值税是价外税，b公司应缴纳增值税30000÷1.17×17%＝4358.97（万元）。

b公司收取违约金3万元，会计处理为：

借：1002银行存款30000

贷：6301营业外收入25641.03

2221应交税费//应交增值税（销项税额）4358.97

a公司支付违约金3万元，会计处理为：

借：6711营业外支出30000

贷：1002银行存款30000。

Ｂ买方收取违约金的税务处理

买方收取违约金，是购买方或接受劳务方向销售方或提供劳务方收取的违约金，一般会被认定为营业外收入。

例如，a公司购买b公司货物，合同约定价款100万元，付款期限为货物交付10天内。10天期限内，a公司全额付款。50天后，a公司发现了产品质量问题，根据合同约定，由b向a公司支付违约金5万元。

根据增值税相关法规中对价外费用的界定，销售方支付给购买方的违约金，不属于价外费用，不征收增值税。

根据《发票管理办法》（国务院第587号令）规定，发票是从事生产、经营的企事业单位和个人，以其在销售商品或提供应税劳务及从事其他经营活动时取得的应税收入为对象，向付款方开具的收款凭证。反向违约金，不属于“销售商品或提供应税劳务及从事其他经营活动”，因此，不需要取得发票，必须取得由销售方提供的合法、合理的依据，借此证明和判断赔偿行为的真实存在和进行会计及税务处理，具体的依据包括：法院判决书或调解书，仲裁机构的裁定书，双方签订的合同、协议，收款方开具的收据等。

根据《企业所得税法》（国家主席第64号令）第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》（国务院第512号令）第三十三条规定，企业所得税法第八条所称其他支出，指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

因此，虽不需要开具发票，但是入账并税前扣除应具备必要的证据以证明该经济行为的真实性。

当然，所有违约金收入均应并入所得额计算企业所得税。

反向违约金的会计处理：

上述案例中，a公司收取反向违约金5万元，不应缴纳增值税。

a公司收取违约金5万元，会计处理为：

借：1002银行存款50000

贷：6301营业外收入50000。

b公司支付违约金5万元，会计处理为：

借：6711营业外支出50000

贷：1002银行存款50000。

3、用于交际应酬的礼品赠送未按规定视同销售确认收入

《企业所得税法实施条例条例》（国务院令第512号）第25条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或提供劳务。

国税函（2008）828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》：

一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

视同销售收入可作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数。

10.1商场举行促销活动，买一套西服1000元，送一条100元领带。这种情况下是否属于赠送？

国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》

三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

《中华人民共和国增值税实施细则》（财税令第65号）第四条　单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；　

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

财税[2016]36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一：营业税改征增值税试点实施办法：

第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

4、折扣额不能单独开具发票或仅在发票“备注”栏注明

国税发[1993]154号.国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

国税函[2010]56号.国家税务总局《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

财税[2016]36号附一.《营业税改征增值税试点实施办法》的规定

第四十三条纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。

5、外购水电气用于职工福利未按规定视同销售确认收入

企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。

货物来源账务处理

自产的产品按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。

外购的商品按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。

思考：企业所得税视同销售是否等于增值税视同销售？

5.1、增值税：不视同销售，但不可以抵扣进项税额

根据《增值税暂行条例实施细则》（财税令第65号）的规定，用于发放职工福利的商品，只有自产和委托加工的商品需要视同销售，外购货物发放职工福利，不属于视同销售的范围，不需要做视同销售处理。

根据《增值税暂行条例》（国务院令691号）第十条规定，用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，不得从销项税额中抵扣进项税额。

因此，企业外购商品用于职工福利，取得专用发票的，进项税额不可以抵扣，已经抵扣的进项税额需要转出。

5.2、企业所得税：视同销售

企业所得税视同销售不区分货物属于自产还是外购。

国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》规定，企业将资产用于职工福利及奖励，视同销售确认收入缴纳企业所得税。属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

国税函[2010]148号《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》第三条（八）的规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。(3个条件)

6、租金收入未按收入与费用配比原则确认收入

会计：对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

税法：1.合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

2.如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。（若选择，无差异）

7、企业主营业务收入科目的检查

一、未按纳税义务发生时间记账的检查

未按纳税义务发生时间记收入，主要是指企业未遵循权责发生制的原则，对应计的销售收入采取记入往来账户不及时转销售收入。

检查方法：

1.审查确认企业的销售方式、货款结算方式，按税法和财务制度的规定分别确认收入的实现时间。

2.审查企业的销售发票、运费结算等原始凭证，结合产生产成本、自制半成品、成品、库存商品等科目贷方明细账和企业的货物出库记录，查明企业货物是否已经发出、销售发票是否开出。

3.审查现金日记账、银行存款日记账和应收账款、预收账款明细账记录，将有关会计凭证与货物的销售合同相对照，查明企业是否已经取得货款或已经取得索取货款的凭据，有无将应记销售收入款项长期挂在往来账上，不记不转销售收入的现象。

4.审查主营业务收入贷方明细账，将企业销售的原始凭证与销售收入的时间核对，看其是否相符，如果不符，应进一步审查企业有关的记账凭证和原始凭证，查明企业是否故意推迟收入的入账时间。

二、销货退回、折让与折扣的检查

企业发生的销货退回、折让与折扣，实际工作中会发生销货退回，或者销售额和折扣额不在同一张发票上而把折扣额从销售收入中扣减的问题。

1.审查销货退回的真实性。

首先对照销售退回的货物的原账面记录、销售记录和生产记录，看货物的品种、规格、单位、数量等是否相符，判明销售退回的货物是否是企业原来销售的货物；其次审查货物的入库单，必要时可到仓库按货物的品种、规格等进行实地盘点，进一步查明销售退回的真实性。

2.将企业所得税纳税申报表上的销售额与企业本期的主营业务收入总额的核对，看其金额是否一致，其差额则可能折扣销售方式，进而查明企业销售货物中的销售和折扣额是否在同一张发票注明，同时要查明企业实行折扣销售货物的合同（协议）等有关书面规定的材料，看是否与执行折扣标准相符，有无扩大折扣比例，提高折扣额，减少销售收入的现象。

三、受托加工业务的检查

对受托加工业务的检查，主要审查企业受托加工的产品是否属于受托加工业务，其取得的收入是否记入了企业的销售收入。其检查方法：

1.审查受托加工合同、受托加工材料备查簿以及加工用料品种相同的材料明细账、查明材料的来源、用途及加工产品的名称、查明是否属于受托加工业务。

2.审查“半成品//代制品”和“主营业务收入//加工费”明细账及有关会计凭证，核查“主营业务收入//加工费”明细账贷方发生额、发生时间，并核对企业收取加工费时开具发票的存根联，查清委托方提货的时间，查明企业有无将自己购进原材料进行加工的行为。（如有，生产企业属于销售货物行为）

3.审查企业收取的加工费是否全额记入了销售收入。加工费是受托方向委托方收到的全部费用，包括代垫的辅助材料的实际成本。如按合同规定结余的原材料归企业，是否一并作为收入记入了企业销售收入；有无将收到的加工费收入扣除了辅助材料的实际成本后入账的现象。

8、企业投资收益科目的检查

财税[2008]1号《关于企业所得税若干优惠政策的通知》四、关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策　2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第一百零三条　依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。

企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

《企业所得税法》（国家主席令第64号）第十九条非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第九十一条　非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

财税[2008]159号《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》规定：

第二条合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

第三条合伙企业生产经营所得和其他所得采取先分后税的原则。"这与合伙企业法的规定"由合伙人分别缴纳所得税"是一致的，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

国税函[2001]84号《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》规定：“二、关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按”利息、股息、红利所得“应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按”利息、股息、红利所得“应税项目计算缴纳个人所得税。”

《个人所得税法》（国家主席令第48号）第三条第五款规定：五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

二、企业所得税税前扣除项目检查涉及的会计科目及方法

1、应视同工资薪金的各种劳动报酬支出，未作纳税调整。

一是补贴性质的劳动报酬支出，如：年终奖、岗位能手奖金、码头津贴等，未通过应付职工薪酬科目核算，也未合并计入工资薪金总额计算纳税调整。二是临时工、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的工资薪金性费用，未合并计入工资薪金总额计算纳税调整。三是超过政府有关部门给予限定数额的工资薪金性支出未作纳税调整。

税务检查：核查管理费用，应付职工薪酬等科目，审核政府发布的工资支出标准，对于不符合税法规定的应作纳税调整。

2、计提但未实际支出的福利费和补充养老保险等未作纳税调整

计提但未实际支出的福利费和补充养老保险等，以及计提但未实际拨缴的工会经费，未作纳税调整。

税务检查：核查应付职工薪酬科目，审核企业在当年发生的工资、福利费、工会经费和补充养老保险在汇算清缴时的有效凭证是否能提供齐全，否则不能在税前扣除。

3、支付与取得收入无关的其他支出，未作纳税调增

《企业所得税法》（国家主席令第64号）第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（八）与取得收入无关的其他支出。

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第二十七条　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

《企业所得税法》（国家主席令第64号）第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。如：奥运会和世博会门票等。

税务核查管理费用等科目，审核相关支出费用的合同或管理规定，有无支付与取得收入无关的费用。

4、应由个人负担的费用作为企业发生费用列支，未作纳税调整

如：个人车辆消费的油费、修理费、停车费、保险费以及其他个人家庭消费发票；已出售给职工个人的住房维修费；职工参加社会上学历教育以及个人为取得学位而参加在职教育所需费用。

核查企业是否在管理费用、销售费用、营业费用等科目中列支应由职工个人负担的个人所得税、私人车辆维修费、养路费、年检费和保险费等费用。　

思考：若代扣个税后是否纳税调整？

5、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》（国家主席令第23号）的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

税务核查企业以前年度应计未计费用、应提未提折旧是否在当年及以前补计或补提。　

6、职工福利费超过税法规定扣除标准，未作纳税调整

如发生一些福利费性质的费用，防暑降温费、食堂费用等，未通过职工福利费科目核算，也未并入福利费总额计算纳税调整。

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第四十条：企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。　

国税函〔2009〕3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》

税务核查企业管理费用、销售费用、营业费用科目下其他—专项费用、差旅费用、特批开支等明细科目，是否有应作为工资薪金的津贴、补贴、奖励、加班工资等支出未在企业所得税申报时作调整。　

7、工会经费税前扣除凭据不合规，未作纳税调整

工会经费税前扣除凭据不合规，未作纳税调整。如用普通收款收据拨缴工会经费。

国家税务总局公告2010年第24号《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》

自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

根据《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的２%的部分，准予扣除。企业已提取但未拨缴也未取得拨缴收据的工会经费不能在税前扣除，如果已经计提的需要在汇算清缴时作纳税调增处理。

国家税务总局公告2011年第30号.《关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》

自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

税务核查企业管理费用//其他//特批费和应付职工薪酬//工会经费等科目，上缴时是否取得工会经费拨缴款专用收据。　　

请问：深圳对工会经费税前扣除凭据有何要求呢？

8、业务招待费用支出超过税法规定扣除标准，未作纳税调整

扣除最高限额：实际发生额×60%；不超过销售（营业）收入×5‰；扣除最高限额与实际发生数额的60%孰低原则。

【例题】纳税人销售收入2000万元，业务招待费扣除最高限额2000×5‰＝10万元。

（1）假设实际发生业务招待费40万元：40×60%＝24万元；税前可扣除10万元；纳税调整额＝40－10＝30万元

（2）假设实际发生业务招待费15万元：15×60%＝9万元；税前可扣除9万元；纳税调整额＝15－9＝6万元

请问：餐饮发票都如何处理了？

思考：业务招待费怎样记账最科学?

9、为职工支付商业保险费税前扣除，未作纳税调整

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）

第三十五条　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

第三十六条　除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

国家税务总局公告2016年第80号《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》

一、关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

10、赞助性支出，未作纳税调整

《企业所得税法》（国家主席令第64号）第十条　在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（六）赞助支出

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第五十四条　企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第四十四条　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

财税[2017]41号《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》　

一、对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

因此，企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出不允许在企业所得税税前扣除；广告性质的赞助支出可按广告和业务宣传费的规定扣除。　

11、税收滞纳金和罚款支出，已在税前扣除，未作纳税调整

《中华人民共和国企业所得税法》《企业所得税法》（国家主席令第64号）第十条　在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失。

税务核查：企业在管理费用和营业外支出等科目里支付的税收滞纳金和各种行政罚款是否在企业所得税申报时作纳税调整。

温馨提示：

但按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费可以扣除。这就要求企业财务人员要对发生的业务进行判定，对罚款不能一律对待。

三、资产类项目检查涉及的会计科目及方法

1、资产处置所得，未计入应纳税所得额：如固定资产、无形资产等财产的处置。

税务核查：营业外收入、营业外支出等科目，审核资产处置合同，看是否按税法规定进行纳税调整。

固定资产的清理是指　固定资产的报废和出售，以及因各种不可抗力的自然灾害而遭到损坏和损失的固定资产所进行的清理工作。

（1）出售、报废和毁损的固定资产转入清理时，

借：1606固定资产清理（转入清理的固定资产账面价值）

1602累计折旧（已计提的折旧）

1603固定资产减值准备（已计提的减值准备）

贷：1601固定资产（固定资产的账面原价）

（2）发生清理费用时，

借：1606固定资产清理

贷：1002银行存款

（3）计算交纳增值税时，企业销售房屋、建筑物等不动产，按照税法的有关规定，计算交纳增值税，

借：1606固定资产清理

贷：2221应交税费——应交增值税（销项税额）

（4）收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等时，

借：1002银行存款

1403原材料等

贷：1606固定资产清理

（5）应由保险公司或过失人赔偿时，

借：1221其他应收款

贷：1606固定资产清理

（6）固定资产清理后的净收益，

借：1606固定资产清理

贷：6301营业外收入——处理固定资产净收益

（7）固定资产清理后的净损失，

借：6711营业外支出——处理固定资产净损失

贷：1606固定资产清理

2、资产损失未按规定审批直接在税前申报扣除，未作纳税调整

资产损失分为实际资产损失与法定资产损失两类。实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让年度进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。要注意，与企业的生产经营无关的资产、违法支出的资产、企业未按独立交易原则向关联企业转让的资产损失，不得税前扣除；房屋（建筑物）固定资产在未足额提取折旧前改扩建发生的资产损失不能直接税前扣除，而是计入改扩建后固定资产计税基础，以计提折旧的方式进行税前扣除。　　

企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。

企业资产损失申报分为清单申报和专项申报。清单申报项目，可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。专项申报项目，应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

税务核查企业发生的资产损失是否经过申报后在税前扣除，申报的损失是否符合税法文件规定。

3、无形资产摊销年限不符合税法规定，未作纳税调整的现象

《企业所得税法》（国家主席令64号）第十二条　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产

（二）自创商誉；

（三）与经营活动无关的无形资产

（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第六十七条　无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

4、停止使用的固定资产继续计提折旧，未作纳税调整的资产

会计：处于更新改造过程停止使用的固定资产，不计提折旧。

税法：《企业所得税法》（国家主席令64号）第十一条　在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

下列固定资产不得计算折旧扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第五十九条　固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

税务核查：暂时性停止使用的固定资产会计上仍提折旧而税法上停止计算折旧。注意税会差异，对不符合税法规定的项目进行纳税调整。

5、将固定资产作为低值易耗品核算，一次性列支未作纳税调整的行为

会计：低值易耗品被视同存货，作为流动资产进行核算和管理。

税法：《企业所得税法》（国家主席令64号）第十五条企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。

税务核查：周转材料或低值易耗品等科目，将应按固定资产核算的低值易耗品，进行纳税调整。

6、不征税收入形成资产折旧在税前扣除，未作纳税调整的项目

《企业所得税法》（国家主席令64号）第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：

（一）财政拨款

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

（三）国务院规定的其他不征税收入。

《企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第二十八条

……企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

财税[2011]70号《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》

二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

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