《税务会计与实务》课件(ppt)

目 录
第1章 税收概论
第2章 税务会计概论
第3章 增值税会计
第4章 消费税会计
第5章 营业税会计
第6章 关税会计


目 录
第7章 城市维护建设税与
教育费附加会计
第8章 企业所得税会计
第9章 外商投资企业和外
国企业所得税会计
第10章 个人所得税会计
第11章 其他税种会计

第一章 税收概论
学习目的：通过本章学习，要求理解税收的概念，了解其特点和作用，掌握税收的分类；掌握税制的各组成要素，理解它们之间的相互关系；税收征管的各项制度中，理解凭证、账簿管理制度、发票的使用与管理制度和税务检查制度，掌握税务登记制度、纳税申报及税款征收制度等。

1.1 税收的概念与分类
1.1.1 税收的概念
概念
税收是国家为了行使其职能而凭借政治权力，按照税法的规定，向个人或者经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入。
• 对概念的理解：
税收是国家取得财政收入的一种形式；行使征税权的主体是国家；国家凭借政治权力征税；税收必须借助于法律形式进行。


1.1.3 税收的分类
税收的分类，是指按照一定的标准对复杂的税制和税种进行归类。
按课税对象的性质不同分类，可分为流转税、所得税、财产税、资源税、行为税、农业税等。
按税收管理权限分类，可以分为中央税、地方税、中央与地方共享税等三大类。
按税收的计税依据分类，税收可以分为从价税、从量税和复合税。
按税收与价格的依存关系分类，税收可以分为价内税和价外税。

是国家组织财政收入的主要来源组织财政收入是税收的最基本职能。
是国家对经济实行宏观调控的手段。
调节个人收入差距，实现社会共同富裕。
维护国家权益，促进国际经济交往。
1.2 税制构成要素
税收制度简称税制，是国家各种税收法律、行政法规和征收管理办法的总称。税收制度包括税收实体法和税收程序法两大部分。
税收程序法是指税务管理方面的法律，具体规定税收征收管理、纳税程序、发票管理、税务争议处理等内容。
税收实体法，主要是指确定税种立法，具体规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等。
1.2 税制构成要素
税法的构成要素，是指税法应当具备的必要因素和内容，简称税制要素。税制要素一般包括征税人、纳税人、征税对象、税目、计税依据、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税、罚则等。
1．2．1 征税人是指代表国家行使税收征管职权的各级税务机关和其他征收机关。因税种的不同，可能有不同的征税人。关税的征税人为海关，农牧业税的征税人为财政机关，其他税种的征税人为税务机关。
1.2 税制构成要素
1.2.2 纳税人、扣缴义务人、负税人
纳税人，是纳税义务人的简称，也叫纳税主体，是税法规定的享有纳税权利、负有纳税义务的单位和个人，是缴纳税款的主体，主要是指一切履行纳税义务的法人、自然人及其他组织。
有些税款，为了有利于征收管理，由向纳税人支付款项或收取款项的单位和个人代扣代缴、代收代缴税款，这样的按税法规定负有扣缴义务的单位和个人称扣缴义务人，如个人所得税，多数项目由支付所得的单位或个人为扣缴义务人。
1.2 税制构成要素
代征人，即受税务机关委托代征税款的单位和个人。
负税人，是指最终承受税收负担的单位和个人。负税人与纳税人可能一致，也可能不一致，关键是看税负能否转嫁。如果税负能够转嫁，纳税人与负税人就不一致，否则二者是一致的。
纳税单位，即纳税人的有效组合。

1.2 税制构成要素
1．2．3 征税对象、税目、计税依据
征税对象，也称纳税对象、征税客体，是指对什么征税，即征税的目的物，也是缴纳税款的客体。是一种税区别于另一种税的最主要标志。
对税种的纳税对象作进一步的划分，进行归类，这种归类就是税目，即征税对象的具体化。税目体现了征税的范围，反映了征税的广度。
纳税对象的计量标准是计税依据，即课税依据。以纳税对象的价值单位计算时，其计税依据是从价计税；以纳税对象的数量计税时，其计税依据是从量计税；既以价值又以数量为依据计税，为复合计税。



1.2 税制构成要素
1．2．4 税率

税率，是对征税对象的征收比例或征收额度，是计算应纳税额的尺度，体现了征税的深度。
目前我国常用的税率有:
比例税率，即对同一征税对象或同一税目，不分数额大小，规定相同的征收比例，是一种应用最广、最常见的税率，一般适用于对商品流转额的征税。
1.2 税制构成要素
累进税率，是指按照纳税对象数额大小设置的逐级递增的系列税率，税率随着征税对象数额的增大而提高，即把纳税对象按一定的标准划分为若干个等级，从低到高分别规定逐级递增的税率(包括全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率)。

定额税率，又称“固定税额”，是以课税对象的自然实物量为单位，直接规定每一自然单位的固定税额。


1.2 税制构成要素
• 按次纳税：一般在应税行为发生后的7日内须将应纳税款缴纳入库。
• 按期预缴：以1年为一个纳税间隔期的，应该在年度内按期预缴，待年度结束后3个月（或4个月、5个月）内汇算清缴，多退少补。

1．2．8 减免税
减免税就是对税率所作的一种灵活延伸，它主要包括三个方面的内容：
减税和免税。减税是对应纳税额少征一部分税款，而免税则是对应纳税额全部免征税款。
起征点。是指对征税对象达到一定数额才开始征税的界限。征税对象的数额没有达到规定数额的不征税，达到规定数额的，就其全部数额征税。
免征额。是指对征税对象总额中免予征税的数额，即将纳税对象中的一部分给予减免，只就减除后的剩余部分计征税款。
1.3 税收的征收管理制度
税收征收管理制度主要包括税务登记制度、账簿凭证管理制度、纳税申报制度、发票的使用与管理制度、税款征收制度、税务检查制度等。
1．3．1 税务登记制度
税务登记是税务机关对纳税人的生产经营活动等实行法定登记，并据以对纳税人实施税务管理的一项管理制度。税务登记是税收管理工作的首要环节。
税务登记包括开业税务登记、变更税务登记和注销税务登记三种。


1.3.3    纳税申报制度

• 纳税申报:是纳税义务人在发生法定纳税义务后，按照税法或税务机关规定的期限和内容，以书面形式向主管税务机关提交有关纳税事项及应缴税款的法律行为。纳税申报是税收征管的基础，是纳税程序的中心环节。
• 主要包括纳税申报的对象；我国目前的主要纳税申报方式：直接申报、邮寄申报、数据电文申报；纳税申报的期限。
1.3.5 税款征收制度
除以上方式外，还有邮寄申报纳税、自行贴花方式等。
• 税款征收的程序和凭证
• 税款征收的保障措施
纳税人因有特殊困难不能按期缴纳税款时，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不超过3个月。
1.3.5 税款征收制度
加收滞纳金纳税人、扣缴义务人未按照法律、法规或者税务机关确定的期限缴纳税款，税务机关除有权责令其限期缴纳外，从滞纳税款之日起，应按日加收滞纳税款2‰的滞纳金。
采取税收保全措施主要有两种形式：一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人相当于应纳税款的存款；二是扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产。
税务检查制度
1．税务检查机构
根据《税收征管法》的规定，有权进行税务检查的机构是税务机关。中央、地方两套税务机构建立后，国家税务局、地方税务局分别负责各自所管辖税收的税务检查；对于交叉管理的纳税户，国家税务局、地方税务局必要时可以组成联合检查组进行检查；国家税务局、地方税务局在检查中发现属于对方管辖的税收问题时，应当互相通报，分别查处。
税收检查制度
2．税务机关在税务检查中的职权
税务机关有权进行下列税务检查：
检查账簿、记账凭证、报表和有关资料。
到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查应纳税的商品、货物或者其他财产
责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者扣缴、税款有关资料。
询问有关的问题和情况。
　 税收检查制度
到车站、码头等检查纳税人托运、邮寄应纳税商品等有关单据、凭证和有关资料。
经县以上税务局（分局）局长批准，检查银行存款账户许可证明，查询存款账户。在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。
税收检查制度

税务机关查询所获的资料，不得用于税收以外的用途。对自然人，只能查询违法案件涉嫌人员的储蓄存款。
在调查税收违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。
税收检查制度
3．税务检查中纳税人、扣缴义务人和其他检查相对人的权利和义务
• 纳税人、扣缴义务人和其他当事人对未出示税务检查证和税务检查通知书的检查，有权拒绝。
纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料
税务机关依法向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者扣缴税款有关的情况时，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。
2.2.1 税务会计的对象
• 扣除费用：税法所认可的允许在计税时扣除项目的金额，亦称法定扣除项目金额。
• 应税所得额（或亏损额）：又称应纳税所得额，即应税所得，是应税收入与法定扣除项目金额之间的差额。
• 应纳税额：又称应缴税额，它是计税依据与适用税率（或单位税额）的乘积。
存在两个会计等式：应税收入— 扣除费用= 应税所得
计税依据× 适用税率（或单位税额）= 应纳税额
前者适用于所得税，后者适用于所有税种。

2.3 税务会计基本假设和一般原则2.3.1 税务会计的基本假设
• 纳税主体假设纳税主体是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人。
年度会计核算假设这是税务会计中最基本的假设。各国税制都建立在年度会计核算的基础上，而不是建立在某一特定业务的基础上。
纳税会计期间假设纳税会计期间也称纳税年度，是指纳税人按照税法规定选定的纳税年度期间。
持续经营假设
货币时间价值假设
2.3.2 税务会计一般原则
税务会计必须按照税法规定进行会计处理，是一种具有法律效力的专业会计。税务会计应在遵守一般会计原则的基础上，遵循其特有的原则。税务会计的特殊性原则包括：
法律性原则企业在对涉税会计事项进行处理时，必须符合国家税收法律、行政法规和规章的要求，严格按税法规定核算。
确定性原则按税法的规定，应税收入和准予扣除费用的实现应具有确定性的特点。
经济效益和社会效益相结合的原则
税款支付能力原则
本章小结
税务会计是融税收法律法规和会计学知识为一体的一种专业会计，是以财务会计为基础，从财务会计中分离出来的，但与财务会计有所区别，主要表现在核算范围、目的、处理依据和部分适用的原则不同。它是一门介于税收学和会计学之间的一门边缘学科，具有法律性、特殊性和广泛性等特点。
税务会计的目标包括依法纳税，提供会计信息、有助于税务决策，有助于纳税筹划等。任务主要有两个方面：一方面是按照国家的税法规定，正确核算所发生的涉税业务，认真履行纳税义务，另一方面是在国家税法允许的范围内努力节税，寻求企业税收利益。
税务会计的对象是指税务会计核算和监督的内容。概括地说，就是企业中凡是能够用货币计量的涉税事项，即应纳税款的形成、计算、缴纳、退补和罚没等经济活动的货币表现。如果将税务会计的对象按涉税事项特点和税务会计信息使用者要求作进一步的分类，就形成税务会计要素，它同时也是税务会计报表要素，

第三章 增值税会计
学习要点：
理解增值税的意义，掌握增值税的概念；
熟练掌握一般纳税人和小规模纳税人应纳税额的计算并做出会计处理；
掌握一般纳税人和小规模纳税人纳税申报的相关内容；
掌握视同销售行为销售额的确定和应纳税额的计算；
了解增值税专用发票的管理规定。
第3章 增值税会计
3.1 增值税概述
3.2 增值税的计算与申报
3.3 增值税会计处理
3.1　增值税概述
3.1.1 增值税的概念
3.1.2 增值税的纳税
人
3.1.3 征税范围
3.1.4 税率
3.1.5 纳税环节
3.1.6 纳税义务发
生时间
3.1.7 纳税期限
3.1.8 纳税地点
3.1.9 减免税
3.1.10 增值税专用
发票的管理
3.1.1 增值税的概念
增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种税。

从计税原理而言，增值税是对货物的生产和流通环节中的新增价值或附加值进行征税，所以称之谓“增值税”，然而，新增价值或附加值在商品流通过程中是一个难以准确计算的数据，因此，在增值税的实际操作上采用间接计算的方法，从事货物销售或提供应税劳务的纳税人，根据货物的销售额或应税劳务的销售额，按规定的税率计算税款，然后从中扣除上一环节已纳增值税额，余额即为纳税人应纳的增值税。

增值税的优点：
（1）增值税由于只对增值额课税，对已经征过税的部分不再课征，因而避免了重复征税，具有中性税收的特征。任何一个货物，只要最后销售价格相同，不论经过几个流转环节，理论上其税收负担是一致的。这为市场经济下的公平竞争创造了良好的外部条件。
（2）增值税由于征税范围广，环节多，有利于保证国家财政收入的及时和稳定。
（3）在税收征管上可以交叉稽核，互相制约，减少偷税现象。
（4）有利于出口退税。
3.1.2 增值税的纳税人
在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或个人为增值税的纳税人。包括单位、个人、外商投资企业和外国企业、承包人和承租人以及扣缴义务人。
《增值税暂行条例》将纳税人按照经营规模大小及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。
1．根据《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人的认定标准
（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人和以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发及从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元及以下的，以及从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元及以下的。
（2）财务会计核算是否健全。小规模纳税人认定标准的关键条件是会计核算是否健全，对于年销售额在规定限额以下的，只要健全了财务核算，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的，经主管部门批准，可以认定为一般纳税人。
2．一般纳税人的认定标准
一般纳税人是指年应税销售额，超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位，经认定作为一般纳税人。
经税务机关认定为一般纳税人的企业，按规定领购和使用增值税专用发票，正确计算进项税额、销项税额和应纳税额。新开业的符合条件的企业，应在办理税务登记的同时办理一般纳税人的认定手续。
3.1.3 征税范围
在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物都属于增值税的征税范围。
3.1.4 税率
1．基本税率：增值税一般纳税人销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为17%，称为基本税率。
2．低税率：增值税纳税人销售或者进口某些货物，按13%税率计征增值税。
3．零税率：纳税人出口货物税率为零，国务院另有规定的除外。
4．征收率：商业企业小规模纳税人使用4%的征收率，非商业企业小规模纳税人使用6%的征收率。

低税率
增值税纳税人销售或者进口下列货物，按13%税率计征增值税。
（1）农产品（农业生产者销售自产农产品免税）、食用植物油及饲料、化肥、农机、农药、农膜、农机；
（2）暖气、冷气、热气、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、自来水；
（3）图书、报纸、杂志；
（4）金属矿采选产品和非金属矿采产品。
3.1.5 纳税环节
增值税纳税环节确定在销售环节和进口环节。
它符合纳税人生产的特点，纳税人为生产货物购进原材料的同时发生了进项税额，销售货物时产生销项税额，当期的销项税额减去当期的进项税额是当期的应纳税额。纳税人进口应税货物为了便于征收管理，一般在海关进口环节纳税，由海关代征。
3.1.6 纳税义务发生时间
纳税义务发生时间是税法规定的纳税人必须承担的纳税义务的法定时间。
1．销售货物或应税劳务，为收讫销售款或取得索取销售凭证的当天。按销售结算方式的不同，具体规定如下：
2．进口货物，为报关进口的当天。

1）采取直接收款的方式销售货物，不论货物是否发出，均以收到销售额或取得索取销售额的凭证并将提货单交给购买方的当天。
2）采取托收承付或委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
3）采取赊销和分期收款方式销售货物的，为合同规定的收款日的当天。
4）采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天。
5）委托其它纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天。
6）销售应税劳务的，为提供劳务收讫销售额或取得索取销售额凭证的当天。
7）纳税人发生视同销售货物行为的，除将货物交付他人代销和销售代销货物外，均为货物移送当天。
3.1.7 纳税期限
根据条例规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、 5日、10日、15日、或1个月，纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预交税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。
纳税人进口货物，自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。
纳税人出口适用零税率的货物，可以按月向当地税务机关申报办理该项出口货物的退税。
3.1.8 纳税地点
固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税，未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或提供劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。
非固定业户销售货物或提供应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。未申报纳税的由其机构所在地或居住地主管税务机关补征税款。
进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
3.1.9 减免税
1．起征点的规定
所谓起征点，是指对纳税人开始征收增值税的销售额。如果纳税人未达到规定的起征点，免征增值税。超过起征点的全额征税。实行起征点免税政策，主要为了照顾个人以及特小企业的销售行为。
销售货物的起征点为月销售额2000～5000元；
销售应税劳务的起征点为月销售额1500～3000元；
按次纳税的起征点为每次（日）销售额150～200元；
各地区的起征点的具体标准由各省、自治区和直辖市国家税务局在上述范围内确定。

2．免税规定
免税是指对货物或应税劳务在本生产环节的应纳税额全部予以免征。税法对免税货物的确定实行严格控制，控制权集中于国务院，任何地区、部门不得规定增值税的减免项目。税法规定下列项目免征增值税：
（1）农业（包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业、）生产单位和个人销售的自产初级农业产品。财税［2001］113号，自2001年8月1日执行，规定下列农业生产资料免税。农膜；生产销售的除尿素以外的氮肥、除磷酸二铵以外的磷肥以及免税化肥为主要原料的复混肥；批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机。
（2）来料加工附出口的货物。

（3）下列货物进口：
①国家鼓励、支持发展的外商投资项目和国内投资项目，在投资总额内进口自用设备和按照合同随同设备进口的技术及配套件、备件；
②企业为生产《国家高新技术产品目录》中所列的产品而进口规定的自用设备和按照合同随同设备进口的技术及配套件、备件；
③企业为引进《国家新技术产品》中所列的先进技术而向境外支付的软件费；
④利用外国政府和国际金融组织贷款项目进口的设备；
⑤外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
⑥符合国家规定的科学研究机构和学校，在合理的数量范围以内，进口国内不能生产的科研和教学用品，直接用于科研或者教学的；

（4）避孕药品和用具；
（5）向社会收购的古旧图书；
（6）个人销售自己使用过的物品（不含摩托车、游艇和应征消费税的的小汽车）；
（7）《财政部、国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》(财税字［1999］198号，自1998年8月1日执行)规定；
①国有粮食购销企业必须按照顺价原则销售粮食。对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税；

②对其它粮食企业经营粮食，除下列项目免征增值税外，一律征收增值税；
军队用粮，指凭军用粮票和军粮供应证按军供价供应中国人民解放军和中国人民武装警察部队的粮食；
救灾救济粮，指经县（含）以上人民政府批准，凭救灾救济粮票（证）按规定的销售价格向需救助的灾民供应的粮食；
水库移民口粮，指经县（含）以上人民政府批准，凭水库移民口粮票（证）按规定的销售价格供应给水库移民的粮食；
③政府储备食用植物油的销售继续免征增值税；

（8）废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资。利用废旧物资加工生产的产品不享受废旧物资免征增值税的政策；
（9）校办企业生产的应税货物如用于本校教学、科研方面（经严格审核确认后免税），其它货物销售，按照有关规定征收增值税；
（10）对高校后勤实体为高校师生食堂提供的粮食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、调味品和食堂餐具，以及向其他高校提供快餐的外销收入，免征增值税；
（11）供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器，残疾人组织进口供残疾人专用的物品；

（12）残疾人个人提供加工和修理修配劳务；
（13）对国家定点企业生产和经销单位经销的专供少数民族饮用的边销茶；
（14）自2002年1月1日起至2006年12月31日止，免征进口抗艾滋病毒药品的进口环节及国内流通环节的增值税。自2003年7月1日起至2006年12月31日止，对国内生产企业生产的国内抗艾滋病毒药免征生产环节和流通环节增值税。抗艾滋病毒药品的生产企业和流通企业对于免税药品和征税药品应分别和核算，不分别核算的不得享受增值税免税政策。

3．其他优惠规定
（1）对党、政、供、团、军队等的机关报和机关刊物，以及学生课本和专为少年儿童出版发行的报纸、刊物，实行先征收后退的办法。
（2）企业以三剩物（采伐剩余物、造材剩余物、加工剩余物）和次、小薪材为原料加工的综合利用产品，实行即征即退政策。
（3）对一般纳税人销售自行开发（包括将进口的软件进行转化等本地化改造后对外销售）的软件产品，按17%征税后，对其实行税负超过3%的部分即征即退政策。
（4）对一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品，按17%征税后，对其实际税负超过3%的部分，实行即征即退。

（5）民政福利生产企业继续执行先征后退政策。
（6）自2001年1月1日起，下列产品实行即征即退:
①利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页油及其他产品；
②在生产原料中掺有不少于30%的煤矿石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉低渣（不含高炉水渣）及其他废渣生产的水泥；
③在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青、混凝土生产的再生沥青混凝土；
④利用城市生活垃圾生产的电力。
3.1.10 增值税专用发票的管理
1．增值税专用发票管理规定
增值税专用发票领购使用有严格的条件。小规模纳税人、会计核算不健全以及在专用发票管理方面存在问题，经税务机关责令限期改正而未改正者均不得领购专用发票。税务机关在发售专用发票时，应监督纳税人在专用发票上各联有关栏目中加盖销货单位戳记，未加盖上述戳记或印记不清晰的专用发票不得交付纳税人使用。

已经领购专用发票的纳税人，在使用专用发票时仍有严格的条件。如：直接销售给消费者不能开具专用发票；开具专用发票各个项目必须填写齐全，不得涂改；发票联和抵扣联必须加盖财务专用章或发票专用章；必须按规定开具时限开具，不得提前或滞后；对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当其销售额征税，否则按偷税论处。
对未按规定取得、保管专用发票以及销售方开具的专用发票不符合规定要求的，不得抵扣进项税额。

纳税人销售发生销货退回或销售折让时，按规定将原发票注明作废或重开具专用发票；在取得购买方所在的税务机关开具的进货退出或索取折让证明单后，可以开具红字专用发票（电脑开票则开负数），作为当期扣减销项税额的凭证。
由于小规模纳税人不能使用发票，对其销售带来一定影响，为此国家税务机关总局规定；小规模纳税人符合规定条件的，销售时可由税务所代开专用发票。代开时以小规模纳税人使用的征收率确定税率。取得此发票的纳税人可以用发票上注明的进项税额抵扣。

2．增值税电脑开票系统
自2003年1日，所有增值税一般纳税人必须通过防伪税控系统开具增值税专用发票，到2003年4月1日，所有手工办专用发票将不得抵扣。
企业使用防伪税控系统的一般程序如下：
（1）认定登记。
（2）购票。
（3）认证报税。
3.2 增值税的计算与申报

3.2.1 概述
3.2.2 增值税的计算
3.2.3 增值税的纳税申报
3.2.1 概述
增值税应纳税额的计算，按照纳税人的不同，分为一般纳税人应纳税额和小规模纳税人应纳税额的计算。
应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额
当期销项税额＝当期销售额×税率，因当期进项税额大于当期销项税额，不足抵扣时，超出部分留待下期继续抵扣。
上述方法是一般纳税人计算增值税的方法，小规模纳税人采用下述方法。
应纳增值税＝当期销售额×征收率
小规模纳税人无需计算进项税额。
3.2.2 增值税的计算
1．销项税额
销项税额是指纳税人销售货物或提供劳务,按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。
（1）销售额确定的一般规定
销售额是纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指在价款外收取的手续费、补贴、基金、集资返还利润、包装费、储备费、优质费、包装物租金、运输装卸费、奖励费、违约金、代收款项、代垫款项及其它性质的价外收费项目

（价外费用一般是含税收入，计税时应换算为不含税收入），但不包括下列费用：
①购买方收取的销项税额。增值税的计税销售额是不含增值税的，体现了价外税的性质，纳税人销售货物除取得销售额外，还向购买方收取销项税额，收取的销项税额不计入销售额。如销售货物或提供劳务开具普通发票（普通发票采取价税合计），应将含税销售额换算为不含税销售额；公式如下：
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋增值税税率或征收率）

②受托加工应征消费税的货物，受托方向委托方代收代缴的消费税。委托加工应税消费品，委托方在支付加工费或收回货物时，受托方应代收代缴消费税，收取的消费税不应计入销售额。
③承运部门的运费发票开具给购货方，并且纳税人将该项发票转交给购买方的代垫运费。
上述三项内容不计入销售额，其他价外费用，无论会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳增值税额。

（2）销售额确定的特殊规定
①折扣销售方式下的销售额。常见的折扣销售方式有两种，一是商业折扣。它是为鼓励购买者多购买而给与的一种折扣。税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，按照折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
二是现金折扣。它是为了鼓励购买者早日付清货款而给与的一种折扣。现金折扣在销售时无法确定，企业全额入账，实际发生现金折扣时直接冲减财务费用，不得冲减销售额。

②以旧换新方式下的销售。纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价确定销售额，计算销项税额。
③以物易物方式下的销售。纳税人采取以物易物方式销售货物的，双方均应作正常的销售处理，以各自发出货物的同期销售价格确定销售额，计算销项税额。
④包装物的押金。纳税人销售货物向购买方收取的包装物押金，单独计账核算的，不并入销售额征税。但对逾期（以一年为期限）的包装物押金，无论是否退还，均应并入销售额计征增值税，


按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。如果以上两种价格都没有，按组成计税价格确定。
公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）或＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
后一个公式适用于应征消费税的货物（详见第四章消费税的内容），公式中的成本，如属自产货物的，为实际生产成本；如外购的，为实际采购成本。公式中成本利润率为10%。但属于应征消费税的货物，其成本利润率按国家有关规定执行。
2．进项税额
进项税额是指纳税人购进货物或接受劳务而向对方支付或负担的增值税。
增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣支付的进项税额，余额为应纳税额。
（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额
①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。一般纳税人购进货物从销售方取得的增值税专用发票，以及采取以物易物、以货抵债、以物投资等方式取得增值税专用发票的，发票的开具、填写符合规定，可以按照发票注明的增值税额抵扣。

②从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。纳税人进口货物，在进口环节向海关缴纳增值税，海关开具完税凭证。此凭证作为进项税额抵扣销项税额。
③购买免税农产品进项税额的确定。农业生产者销售自产农产品是免税的，而且无法为收购方开具发票，税法规定，对使用经税务机关批准的收购凭证收购免税农产品的一般纳税人，允许按照买价13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。
进项税额＝购买金额×13%

④运输费用进项税额的确定与抵扣。增值税一般纳税人外购或销售货物（固定资产及免税货物除外）所支付的运输费用，取得运输普通发票的，按7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额。但随同运费支付的装卸费、保险费、等其它杂费不得计算扣除进项税额。
采取邮寄方式销售、购买货物所支付的邮寄费，不得抵扣。
⑤购进废旧物资进项税额的确定与抵扣。生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%的扣除率计算抵扣进项税额。

（2）不准予从销项税额中抵扣的进项税额
①纳税人购进货物或接受应税劳务，未取得上述凭证或取得凭证不符合上述规定的，进项税额不得抵扣。
②纳税人会计核算不健全或不能提供准确税务资料，以及符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。
③下列项目的进项税额不得抵扣。购进固定资产所支付的进项税额（东北三省试点企业除外）；购进货物或应税劳务用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费所支付的进项税额；非正常损失的购进货物或非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物。

非应税项目指提供非应税劳务（营业税劳务）、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程。纳税人从事的混合销售行为和兼营行为中的非应税劳务，如果一并征收了增值税，则其进项税额可以抵扣。
免税项目见前面减免税的相关内容。
非正常损失是指在生产过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生糜烂等损失，以及其它非正常损失。

④一般纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额的，经税务机关同意，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目、非应税项目销售额或营业额合计÷当月全部销售额和营业额合计）
（3）进项税额的抵扣时间
①增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。

②增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当日按照有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。
③值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票列明的购进货物或提供应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行原进项税额申报抵扣时限（即工业企业要求验收入库，商业企业要求付款）的规定。


④一般纳税人丢失防伪税控系统开具的增值税专用发票，如果该发票丢失前已通过防伪税控系统的认证，购货单位可凭销货单位出具的丢失发票的存根联复印件及销货方所在地主管税务机关出具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控系统开具增值税专用发票已抄报税证明单”，经购货单位主管税务机关审核批准后，作为增值税进项税额抵扣的合法凭证抵扣进项税额。

3.一般纳税人应纳税额的计算
一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。若当期销项税额小于当期进项税不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣，应纳税额的计算公式如下：
应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额
当期销项税额=当期销售额×税率

【例3.1】某工企业（一般纳税人）当月销售货物取得不含税收入50 000元，销售时向购买方收取手续费、包装费1 170元，代购货方支付给承运部门运输费1 500元，取得运输费普通发票。则当月计税销售额如何确定？
当期销售额=50 000+1 170/（1+17%）=51 000（元）
【例3.2】某商店为一般纳税人，本月开专用发票销售货物取得不含税收入50 000元，开普通发票销售货物取得收入4 680元，则当月计税销售额为多少？
开普通发票取得的收入为含税收入，须将含税收入换算为不含税收入。
当月销售额=50 000+4 680（1+17%）=54 680（元）

【例3.3】某厂（一般纳税人）销售产品一批，货已发出并办妥银行托收手续，但货款未到，向购买方开具的专用发票注明的销售额42 000元；直接向农民收购用于生产加工的农业品一批，经税务机关批准的收购凭证上注明的买价10 000元；月初进项税额余额为0.2万元。计算当期应纳增值税额。
当期销项税额＝42 000×17%＝7 140（元）
当期进项税额＝100 00×13%＝1 300（元）
当期应纳税额＝7 140－1 300－2 000
＝3 840（元）

【例3.4】某工业企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%某月发生如下业务：
（1）外购生产设备一台，取得专用发票，注明价款20 000元，税额3 400元，货款已付，设备已经安装完毕并交付使用。
（2）进口原材料一批，海关审定的完税价格折合人民币为40 000元，从海关取得的完税凭证上注明的增值税额为6 800元，货物已验收入库。
（3）采用直接收款方式销售货物一批，价款58 500元（含税）。货款已经收到，货物尚未发出，提货单已经交给购货方，开出增值税专用发票。
（4）价外费用是含税收入，价外费用的销项税额
=702/（1+17%）× 17%=102（元）
当期进项税额＝6 800＝6 800（元）
当期销项税额＝58 500/（1+17%）×17%+〔40 000+702/（1+17%）〕×17%＝15 402（元）
当期应纳税额＝15 402－6 800＝8 602（元）
4.小规模纳税人应纳税额的计算
小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，按照不含税销售额和增值税征收率（6%获4%）计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式如下：
应纳税额=当期进项税额*征收率，小规模纳税人取得的销售额为含税销售额需换算为不含税销售额，计算当月应纳增值税额。

【例3.5】某食品店为小规模纳税人，2004年8月购进货物5 000元，销售货物4 160元（含税），计算当月应纳增值税额。
当期不含税销售额＝4 160÷（1+4%）=4 000（元）
当期应纳税额＝4 000×17%=160（元）
【例3.6】光明化工厂（小规模纳税人）生产化工产品，某月销售产品4 240元，当月外购原材料6 000元，取得增值税专用发票注明税额10 200元。
当期不含税销售额＝4 240÷（1+6%）＝4 000（元）
当期应纳税额＝ 4 000 ×6%＝ 240（元）
5．进口货物征税方法
（1）凡是申报进入我国海关境内的货物，均应征收增值税，由海关代征。
（2）纳税人进口货物，按照组成计税价格和规定税率（13%获17%同国内货物）计算应纳税额，不得抵扣任何税额（仅指进口环节增值税本身）。
应纳税额＝组成计税价格×税率
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
如果进口货物不属于消费税的应纳消费品，则组成计税公式中消费税额为零。

纳税人在进口环节缴纳的增值税，是其支付或负担的增值税，但不一定是其准予抵扣的进项税额，对纳税人进口属于固定资产管理的货物，或者小规模纳税人进口货物，进口环节缴纳的增值税不予以抵扣。
（3）进口货物的增值税纳税义务发生时间，为报关进口当天；纳税地点为进口货物报关海关；纳税期限为海关填发税款缴纳证之日起15日内（2002年1月1日前）为海关填发税款缴纳证之日起7日内）。

【例3.7】某进出口公司（一般纳税人）从国外进口货物一批（非应税消费品）关税完税价格为人民币40 000元，该货物适用的关税税率为20%，增值税税率17%。
应缴关税＝400 000×20%＝80 000（元）
组成计税价格＝400 000＋80 000＝480 000（元）
应纳增值税＝480 000×17%＝81 600（元）
【例3.8】某外贸进出口公司（一般纳税人），2004年1月进口应纳消费品一批，到岸价格是200 000元,在海关应纳的关税是30 000元，应纳的消费税是65 000元，要求计算该批货物应缴纳进口环节的增值税。
组成计税价格=200 000＋30 000＋65 000＝295 000（元）
应纳增值税=295 000×17%＝50 150（元）
6．出口退税的计算
（1）出口免税并退税：出口免税是指货物出口环节不征增值税、消费税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税款予以退还。适用于生产企业、有进出口经营权的外贸企业和特定企业。
（2）出口免税但不退税：是指货物出口环节不征增值税、消费税，出口货物在以前纳环节没有税负，使得出口货物本身就不含税，因而出口也无须退税。适用于生产企业的小规模纳税人、外贸企业从小规模纳税人购进的货物，外贸企业直接购进国家规定的免税货物等。
（3）出口不免税也不退税：出口货物照常征税。适用于委托外贸企业出口货物的非生产企业，商贸企业出口原油、援外出口货物、国家禁止出口货物（如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金等）照常征税。

（4）出口货物的退税率
退税率是指出口货物实际退税额与退税计税依据的比例，是出口退税的关键，目前对增值税出口退税率分为6档，从2004年1月1日起施行。
对征收率适用17%的税率的出口货物退税率分别由17%、13%、11%、8%，其中：船舶、汽车、及其关键部件、航空、航天器、数控机床等适用17%的退税率。
对征税率适用13%的税率的出口货物，适用退税率为13%、5%。
从小规模纳税人购进的准予退税的货物，执行5%或6%的退税率。

（5）出口退税的计算
①当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）
当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税税率－出口货物退税率）
免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税

②免抵退税税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额
免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率
③如果“1”为负数（即当期期末留抵退税额），且当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：
当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则
当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额＝0
3.2.3 增值税的纳税申报
1．一般纳税人的纳税申报
2． 《增值税纳税申报表》（适用于一般纳税人）填表说明
3．增值税纳税申报表附列资料填表说明
4．小规模纳税人纳税申报

纳税人应按月进行纳税申报，申报期为次月1日起至10日止，如最后一日为法定节假日的，顺延1日；在每月1日至10日内有连续3日以上法定节假日的。按休假日天数顺延。纳税人进行纳税申报必须实行电子信息采集。使用防伪税控系统开具增值税专用发票的纳税人必须在抄报税成功后，方可进行纳税申报。
纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间也应当按照规定办理纳税申报。

纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理申报的，应当在纳税期内按照实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。
由于现行增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，分别采用规范征收和简易征收两种不同的方法，因而增值税纳税申报也分为两种情况。
1．一般纳税人的纳税申报
必报资料：
①《增值税纳税申报表》（适用于增值税一般纳税人）及其《增值税纳税申报表附列资料》见表.２、表.３、表.４、表.５、表. ６；
②使用防伪税控系统的纳税人，必须报送纪录当期纳税信息的LC卡（明细数据备份在软盘的纳税人，还须报送备份数据软盘）、《增值税专用发票存根联明细表》及《增值税专用发票抵扣联明细表》；
③《资产负债表》和《损益表》；
④《成品油购销存情况明细表》（发生成品油零售业务的纳税人填报）；
⑤主管税务机关规定的其它必报资料。

附报资料：
①已开具的增值税专用发票和普通发票存根联；
②符合抵扣条件并且在本期申报的增值税专用发票抵扣联；
③海关进口货物完税凭证、运输发票、购进农产品普通发票及购进废旧物资普通发票的复印件
④收购凭证的存根联或报查联；
⑤代扣代缴税款凭证存根联；
⑤主管税务机关规定的其它备查资料。
2.《增值税纳税申报表》（适用于一般纳税人）填表说明
《增值税纳税申报表》（适用于一般纳税人）表样如表3.2，本申报表适用于增值税一般纳税人填报。增值税一般纳税人按简易办法征收缴纳增值税的货物也使用本表。
3．增值税纳税申报表附列资料填表说明
(1)《增值税纳税申报表附列资料(表.3)》表样如表3.3
①表“税款所属时间”是指纳税人申报的增值税应纳税额所属时间，应填写具体的起止年、月、日。
②本表“填表日期”指纳税人填写本表的具体日期。
③本表“纳税人名称”栏，应加盖纳税人单位公章。


④本表一，按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额明细”和“二、简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额明细”部分中“防伪税控系统开具的增值税专用发票”、“非防伪税控系统开具的增值税专用发票”，“开具普通法票”、“未开具发票”各栏数据均应包括销货退回或折让、视同销售货物，价外费用的销售额和销项税额，但不包括免税货物及劳务的销售额，还是用零税率货物及劳务的销售额和出口执行免、抵、退办法的销售额以及税务、财政、审计部门检查并调整的销售额、销项税额或应纳税额。

⑤本表“一、按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额明细”和“二、简易征收办法征收增值税货物的销售额和应纳税额明细”部分中的“纳税检查调整”栏数据应填写纳税人本期因税务、财政、审计部门检查计算调整的应纳货物、应税劳务的销售额、销项税额或应纳税额。
⑥本表“三、免征增值税货物及劳务销售额明细”部分中“防伪税控系统开具的增值税专用发票”栏数据，填写本期因销售免税货物而使用防伪税控系统开具的的增值税专用发票的份数、销售额和税额，包括国有粮食收储企业销售的免税粮食，政府储备食用植物油。

(2)《增值税纳税申报表附列资料（表3.4）》填表说明。表样如表3.4
①表“税款所属时间”是指纳税人申报的增值税应纳税额所属时间，应填写具体的起止年、月、日。
②本表“填表日期”指纳税人填写本表的具体日期。
③本表“纳税人名称”栏，应加盖纳税人单位公章。
④本表“一、申报抵扣的进项税额”部分各栏数据，分别填写纳税人按税法规定符合抵扣条件，在本期申报抵扣的进项税额情况。

⑤本表“二、进项税额转出额”部分填写纳税人已经抵扣但按税法规定应作进项税额转出的明细情况，但不包括销售折扣、折让，销售退回等应负数冲减当期进项税额的情况。第13栏“本期进项税转出额”应等于第14栏至第21栏之和。
⑥本表“三、待抵扣进项税额”部分各栏数据，分别填写纳税人已经取得。但按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣进项税额情况即按照税法规定不允许抵扣的进项税额情况。

⑦表“四、其它“栏中“本期认证相符的全部防伪税控增值税专用发票”项指标，应与防伪税控认证子系统中的本期全部认证相符的防伪税控增值税专用发票数据相同。 “代扣代缴税额”项指标，填写纳税人根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条的规定扣缴的增值税额。

(3)《增值税纳税申报表附列资料（表3.5）》填表说明：表样如表3.5
①本表填写本期申报抵扣的防伪税控增值税专用发票抵扣联明细情况，包括认证相符的红字防伪税控增值税专用发票。
②本表“认证日期”填写该份防伪税控增值税专用发票通过主管税务机关认证相符的具体年、月、日。
③本表“金额”“和计”栏数据应与《附列资料（表二）》第1栏中“金额”数据项等；本表“税额”“和计”栏数据应与《附列资料（表二）》第1栏中“税额”项数据相等。

(4)《增值税纳税申报表附列资料(表3.6)》填表说明。表样如表3.6
①本表填写本期开具的防伪税控税专用发票存根联情况，包括作废和红字（负数）防伪税控增值税专用发票。
②本表“作废标志”栏填写纳税人当期作废的防伪税控增值税专用发票情况，以“*”作标记，纳税人正常开具的防伪税控增值税专用发票，以空栏予以区别。

4．小规模纳税人纳税申报
小规模纳税人，不论有无销售，均应按期向主管税务机关报送《增值税纳税申报表》（适用小规模纳税人）。
《增值税纳税申报表》为一式两联：第一联为申报联，由纳税人按期向税务机关申报；第二联为收执联，纳税人于申报时连同申报表交税务机关盖章后带回作为申报凭证。
3.3 增值税会计处理
3.3.1 一般纳税人增值税会计处理
3.3.2 小规模纳税人的会计处理
3.3.1 一般纳税人增值税会计处理
1.会计科目的设置
2.增值税的会计处理
1.会计科目的设置
（1）“应交税金—应交增值税”账户
“应交税金—应交增值税”科目借方发生额反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的增值税额和月终转出的应交未交的增值税额；贷方发生额反映销售货物、提供应税劳务收取的销项税额、出口企业收到的出口退税以及进项税额转出数和转出多交增值税；期末借方余额反映企业尚未抵扣的增值税。

在“应交税金—应交增值税”二级科目下，可设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、转出未交增值税“、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、转出多交增值税“明细科目。
在”应交税金—应交增值税“二级账下，按明细科目设置专栏，其格式见表3.7

（2）“应交税金—未交增值税”科目
“应交税金—未交增值税科目的借方发生额，反映企业上缴以前月份未交增值税和月末自“应交税金—应交增值税”科目转入的当月多交的增值税；贷方发生额。反映企业月末自“应交税金—应交增值税”科目转入的当月未交的增值税额；期末余额，借方反映企业多交的增值税，贷方反映企业未交的增值税。
2.增值税的会计处理
（1）进项税额的会计处理
①正常外购进项税额的会计处理
【例3．9】某厂某月购入原材料200吨，取得增值税专用发票上注明价款30 000元，增值税额5 100元，货物已验收入库，支付给承运企业运费800元，取得运输普通发票。上述款项已通过银行支付。

账务处理为：
可抵扣的进项税额＝5 100+ 800×7%＝5 156元
借：原材料 30 744
应交税金—应交增值税（进项税额） 5 156
贷：银行存款 35 900
如购入上述原材料时取得普通发票，注明金额35 100元，或者虽取得专用发票，但专用发票不符合抵扣要求，则应将进项税额计入原材料成本，不得抵扣。

【例3.10】某商场某月从小规模纳税人购入商品一批，普通发票注明金额为3 510元，货物验收入库，货款已全部支付。
账务处理为：
借：库存商品 3 510
贷：银行存款 3 510
当一般纳税人从小规模纳税人处购进商品，往往无法取得增值税专用发票，一般纳税人不能够凭普通发票进行进项税额的抵扣，应将进项税额计入成本。

【例3.11】外购生产用设备一台，取得增值税专用发票，注明价款30 000元，增值税额5100元，发生运输费用700元，取得运输普通发票，款项已从银行划转。
账务处理：
借：固定资产 35 800
贷：银行存款 35 800
外购固定资产即使取得增值税专用发票，按税法有关规定进项税额不得抵扣，发生的相关费用一并计入固定资产成本。

【例3.12】某粮食企业收购农民自产的农副产品10吨，每吨2 000元，使用经税务机关批准的收购凭证，共计支付买价20 000元。
账务处理：
进项税额＝20 000×13%＝2 600元
借：原材料 17 400
应交税金—应交增值税（进项税额） 2 600
贷：银行存款 20 000

从2002年1月1日起，一般纳税人购买农业生产者销售免税农产品或向小规模纳税人购买的农业产品，准予按买价和13%扣除率计算进项税额，从当期销项税额中抵扣。 （13%的扣除率自2002年1月1日起实行，在此之前扣除率为10%）。
企业购进货物后，如果发生退货，应冲减进项税额；如果取得的增值税专用发票填开有误，应退还销货方并重新开具正确发票，否则按税法规定将不能作为扣税凭证，其进项税额就需要列入货物的购进成本。

②接受投资转入货物进项税额的会计处理
【例3.13】A公司接受B公司以存货进行投资，取得增值税专用发票，注明双方确认价值600 000元，增值税102 000元。
账务处理：
借：原材料 600 000
应交税金—应交增值税(进项税额) 102 000
贷：实收资本 702 000

企业接受投资人转入的货物，按取得增值税专用发票上注明的增值税,借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，按确定的货物价值（不含增值税）借记“原材料等账户，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按其差额贷记“资本公积”。如果对方以固定资产进行投资，进项税额不通过“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目核算，而是直接计入固定资产的价值。

③接受货物捐赠进项税额的会计处理
【例3.14】甲公司接受乙公司捐赠的原材料一批，取得增值税专用发票，注明双方确认的价值5万元，增值税8 500元，捐赠过程中甲公司支付手续费2000元。 （该企业适用的所得税率为33%，受赠方不再单独支付进项税额）
账务处理：
递延税款=（8 500+50 000）× 33%=19 30（元）
资本公积=50 000+8 500－19 305=38 195（元）


借：原材料 60 500
应交税金—应交增值税（进项税额）８500
贷：递延税款 19 305
资本公积 38 195
银行存款 2 000
接受货物捐赠时，按确定的实际成本及捐赠过程中发生的相关费用，借记“原材料”、“库存商品”、等账户，按未来应交的所得税（见所得税一章），贷记“递延税款”账户，按确定的实际成本减去未来应交所得税后的差额，贷记“资本公积”账户，按应支付的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，按应支付的相关费用，贷记“银行存款”账户。

【例3.15】A企业接受捐赠设备一台，根据有关凭据确定其价值为12 000元，估计折旧额为2 000元，发生运杂费500元，该企业适用的所得税率为33%。
帐务处理：
借：固定资产 10 500
贷：资本公积 6 700
递延税款 3 300
银行存款 500
接受捐赠旧的固定资产，累积折旧余额现在不再反映。

④接受应税劳务进项税额的会计处理
【例3.16】某企业为增值税一般纳税人，某月将价值10 000元的材料（非应税消费品）运往某加工厂进行加工，加工完毕收回时，取得加工厂开具的增值税专用发票，注明加工费2 000元，增值税340元，货物验收入库，加工费尚未支付。
帐务处理：
发出原材料时
借：委托加工物资 10 000
贷：原材料—某材料 10 000


一般纳税人接受应税劳务，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额），按专用发票上注明的应当计入加工、修理修配等物资成本的金额，借记“生产成本”、“委托加工物资”、“管理费用”等账户，按应支付或实付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。

（2）进项税额转出的会计的处理
如果在购进货物货物和劳务时，即明确知道其用途，如购进建筑材料用于厂房的建造，那么在购入时取得的进项税额将直接计入所购物资的成本，借记“在建工程”、“应付福利费”等，贷记“银行存款”、“应付账款”等。
如果当初是按生产经营用，货物和劳务购进时其进项税额抵扣了当期的销项税额，但当这些货物改变用途时，本应形成的销项税额没有实现。为了不破坏进项税额与销项税额的对应关系，在会计处理上，需要将已计入“应交税金—应交增值税借方的进项税额从“应交税金—应交增值税”的贷方转出，即借记有关成本、费用、损失账户，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”账户。

①购进货物改变用途进项税额转出的会计处理
【例3.17】某商场（一般纳税人）6月份购进1 000箱饮料，每箱30元，取得增值税专用发票上注明价款为30 000元，增值税额为5 100元，货已验收入库，并支付全部货款。 8月份将其中的200箱作为福利分给职工。
账务处理：
6月份购入1 000箱饮料时；
借：库存商品 30 000
应交税金—应交增值税（进项税额）5 100
贷：银行存款 35 100


8月份作为福利分给职工时；
应转出的进项税额＝5 100×（200÷1 000）
＝1 020（元）
借：应付福利费 7 020
贷：库存商品 6 000
应交税金—应交增值税（进项税额转出） 1020
为生产、销售购进的货物，其进项税额在购进时已计入“应交税金—应交增值税（进项税额）”，购进后被用于非应税项目、集体福利或个人消费时，应将其负担的增值税转入相关成本、费用类账户。

②购进货物用于免税项目进项税额转出的会计处理
企业购进货物，如果即用于应税项目又用于非应税项目，而进项税额不能分别核算时，月末应按照免税项目销售额占全部销售额的比例分摊不予抵扣的进项税额，借记“主营业务成本”、等账户，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”账户


③非正常损失货物进项税额转出的会计处理
企业因管理不善造成货物被盗、发生变质等损失或因自然灾害给货物造成的损失均属于非正常损失。非正常损失有可能是购进货物，也有可能是在产品和产成品，根据税法规定，非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣，在发生损失时，应将其进项税额和损失货物成本一起转出。借记“待处理财产损溢”账户，贷记“原材料”、“生产成本”、“产成品”、“库存商品”等账户。

（3）正常销售销项税额的会计处理
①采用直接收款方式销售的会计处理
【例3.18】某企业销售货物一批，采取直接收款方式销售。开出增值税专用发票注明价款20 000元，增值税额3 400元。已经取得购货方的支票并将提货单交给购货方。
账务处理：
借：银行存款 23 400
贷：主营业务收入 20 000
应交税金—应交增值税（销项税额）
3 400

采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均以收到销售额或取得索取销售额的凭证，并将提货单交给购买方的当天，确认销售额和纳税义务的发生，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。


②采用预收货款结算方式销售的会计处理
按税法规定，采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天，企业向购货单位预收货款时，借记“银行存款”贷记“预收账款”，发出商品时，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”，收到剩余款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”，退回多付的款项，借记“预收账款”，贷记“银行存款”。

③采取分期付款方式销售货物的会计处理
【例3.19】甲公司某月向乙公司乙分期付款方式销售货物，销售额为60 000元，该批货物成本为42 000元，货物已经发出。按合同规定货款份三个月付清，本月5日为第一次约定付款日，开出增值税专用发票注明销售额20 000元，增值税3 400元，货款尚未收到。
账务处理：
发出商品时
借：分期收款发出商品 42 000
贷：库存商品 42 000

合同约定日，确认收入实现，纳税义务发生，同时结转确认收入部分的成本。
借：应收账款 23 400
贷：主营业务收入 20 000
应交税金—应交增值税（销项税额）3 400
结转的主营业务成本＝42 000×（20 000÷
60 000）＝14 000（元）
借：主营业务成本 14 000
贷：分期收款发出商品 14 000
在以后的收款约定日，作相同的帐务处理。

（4）视同销售行为销项税额的会计处理
①委托代销时，委托方和受托方的销项税额的会计处理
按税法规定，将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售，计算销项税额。
委托方发出代销商品时，借记“委托代销商品”账户，贷记“库存商品”账户。收到受托单位的代销清单，按代销清单上注明的以销商品货款的实现情况，按应收的款项，借记“应收账款”等账户，按实现的收入，贷记“主营业务收入”，按开出增值税专用发票注明的销项税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”按应支付代销手续费，借记“营业费用”账户，贷记“应收账款”等账户。

受托方收到代销商品时，借记“受托代销商品”账户，贷记“代销商品款”。售出受托代销商品后，按销售额和应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税金”—应交增值税（销项税额）“账户；按应付给委托单位的款项，贷记“应付账款”账户，按从委托方取得的专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，按应付给委托单位的款项，贷记“应付账款”账户，同时借记“代销商品款”账户，贷记“同时，借记“代销商品款”，贷记“受托代销商品款”；归还委托单位的货款并计算手续费时，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按其差额，贷记“银行存款”账户。

②将自产或委托加工的货物用于非应税项目销项税额的会计处理
非应税项目是指提供非应税劳务（即除了加工、修理、修配外的劳务）、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等，企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目时，应按自产或委托加工货物的成本与税务机关核定的货物计税依据乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“其他业务支出”、“在建工程”等账户，按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”、“委托加工物资”等账户，按计算的应纳增值税，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。

【例3.20】企业将自己生产的产品100件，用于在建工程。产品单位成本10 000元，同类产品对外销售价格为12 000元/件，该产品增值税税率17%。
账务处理：
销项税额＝12 000×100×17%＝204 000（元）
借：在建工程 1 204 000
贷：产成品 1 000 000
应交税金—应交增值税（销项税额）
204 000

③将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费的销项税额的会计处理
企业将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费的销项税额，按移送使用资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“应付福利费”账户，按移送使用资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按移送使用资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按移送使用资产应支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税(销项税额)”账户，按应支付的相关费用，贷记“银行存款”账户。

④将自产、委托加工或购买的货物作为投资的销项税额的会计处理
将自产、委托加工或购买的货物作为投资时，按投出资产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资”、“长期债券投资”等账户，按投资资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按投出资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按投出资产应支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”账户。

⑤将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的销项税额的会计处理
企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，按分配自产的账面价值加上应支付的相关税费，借记“应付股利”账户，按分配资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按分配资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按分配资产支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”账户。

⑥将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的销项税额的会计处理
企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，按移送适用自产的账面价值加上应支付的相符按税费，借记“营业外支出”，按移送适用资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”账户，按移送适用资产的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等账户，按移送适用资产应支付的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”账户。

⑦设有两个以上机构并实行统一核算纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市），属于视同销售
发出货物机构应按税务机关核定的计税价格，开出增值税专用发票，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。
接受货物的机构按取得的专用发票，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户，由于两个机构实行统一核算，因此移送货物时，只需完成税务处理，不需确认收入。

（5）以旧换新销项税额的会计处理
采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，回收的商品作为购进商品处理。按实际收取的差价款，借记“银行存款”等账户，按收回旧物抵偿的价值，借记“库存商品”等账户，按新货物的销售额，贷记“主营业务收入”账户，按以销售额计算的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）账户。

（6）折扣销售（商业折扣）销项税额的会计处理
折扣销售是销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。税法规定，在折扣销售方式下，只有销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，把折扣后的余额作为计税销售额，否则不得从销售额中减去折扣额。
企业按实收金额，借记“应收账款”、“银行存款”账户，按扣除折扣额后的销售额，贷记“主营业务收入”账户，按应收取的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。

（7）销售折扣（现金折扣）销项税额的会计处理
销售折扣时销货方在销售货物或提供应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而给予购货方的一种折扣优惠。
如：10天内付款，折扣3%；30天内全额付款。企业在发出商品时，按照销售全额和增值税额借记“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。发生折扣时，计入“财务费用”账户。在销售折扣方式下，无论购货方是否享受折扣，不影响销货方增值税额的计算。

（8）混合销售行为销项税额的会计处理
一项销售行为如果即涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。混合销售行为该征何种税，在本章第一节中已阐述。
企业应按销售货物和提供非应税劳务收取的款项合计金额，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按货物的销售额贷记“主营业务收入”账户，按非应税劳务的营业额，贷记“其他业务收入”账户，按货物与非应税劳务的销售额合计数乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户。

（9）兼营行为销项税额的会计处理
兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务。
货物的销售和非应税劳务的提供不在一项销售行为中，没有直接的联系。税法规定，纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物或应税劳务、非应税劳务按各自适用的税率计算应纳税额。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，货物或应税劳务和非应税劳务的销售额一并征收增值税。

在销售额能够分别核算的情况下，企业应按销售货物或提供非应税劳务应收取的款项，借记“应收账款”、“银行存款”等账户，按货物的销售额或非应税劳务的营业额，贷记“主营业务收入”账户，按货物的销售额乘以适用税率计算的应纳增值税额，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户，或按非应税劳务的营业额乘以适用的税率计算的应纳营业税额，借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税金—应交营业税”账户。

（10）包装物销售及没收押金的会计处理
①包装物销售的会计处理
包装物随同产品出售单独计价，按照税法规定，应作为销售计算应纳增值税。借记“银行存款”、“应收账款”、等账户，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税金—应交增值税(销项税额)”账户。
【例3.21】某企业销售贷包装物的产品100件，包装物单独计价增值税专用发票注明货款为10 000元，包装物销售价款为1 000元，增值税额为1 870元，款已收到，存入银行。


②逾期未归还包装物没收押金的会计处理
销售货物收取的包装物押金，逾期没有归还，首先将含税的包装物押金换算为不含税的价格，再计入其他业务收入征税。没收包装物押金适用的税率是包装物的适用税率。
对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，不适用此规定，不论包装物押金是否归还，一并计入酒类产品销售额中征税。

【例3.22】某厂某月销售产品取得不含税收入2 000元，收取的包装物押金为800元。本月有5 850元以前月份收取的包装物押金到期，客户退来包装物价值2 340元，剩余3 510元押金予以没收。
账务处理：
借：银行存款 3 140
贷：主营业务收入 2 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 340
其他应付款 800
逾期未归还包装物押金的会计处理
销项税额＝3510÷（1+17%）×17%＝510（元）
借：其他应付款 5 850
贷：银行存款 2 340
其他业务收入 3 000
应交税金—应交增增值税（销项税额） 510
3.3.2 小规模纳税人的会计处理
1、会计科目的设置
2.增值税的会计处理
1、会计科目的设置
小规模纳税人在“应交税金”账户下设置“应交税金—应交增值税”明细账户。该账户一般采
用三栏式账页格式，借方反映上缴的增值税额，贷方反应当月销售货物或提供应税劳务应交的增值税及销售退回用红字冲销的增值税。期末余额一般在贷方，反映应交未交的增值税额。
2.增值税的会计处理
（1）小规模纳税人购进货物的会计处理
小规模纳税人购进货物或接受劳务，不论收到专用发票还是普通发票，在会计上均无需反映进项税额，按实际支付的款项，借记“原材料”、“库存商品”、“物资采购”等账户，贷记“银行存款”账户。
【例3.23】某企业（小规模纳税人）购进钢材一批，取得专用发票，上面注明价款10 000元，增值税1 700元，款项已用银行存款支付。
账务处理：
借：原材料 11 700
贷：银行存款 11 700

（2）小规模纳税人销售货物的会计处理
小规模纳税人销售货物时，按货物的不含税销售额，贷记“主营业务收入”账户，按货物不含税销售额与适用税率的乘积，贷记“应交税金—应交增值税”账户，按销售额与应交税金的合计借记“银行存款”、“应收账款”等账户。
【例3.24】某商场为小规模纳税人，某月销售食品一批，取得零售收入10 400元。
账务处理：
不含税销售额＝10 400÷（1＋4%）＝10 000（元）


借：银行存款 10 400
贷：应交税金—应交增值税 400
主营业务收入10 000 （3）小规模纳税人上缴增值税的会计处理
月末，小规模纳税人应在纳税期限内申报缴纳增值税，借记“应交税金—应交增值税”账户，贷记“银行存款”、“现金”等账户。
【例3.25】某企业（小规模纳税人）本期购入原材料5 000元，取得专用发票，


销售时
应交增值税＝7 420÷（1+6%）×6%＝420（元）
借：银行存款 7 420
贷：主营业务收入 7 000
应交税金—应交增值税 420
本月上缴时
借：应交税金—应交增值税 420
贷：银行存款 420
第四章 消费税会计
学习目的：通过本章学习，了解消费税的概念和特点；熟悉消费税的纳税人、征税范围、税目及税率，纳税义务发生时间、纳税地点和纳税期限等问题；掌握不同纳税环节下消费税应纳税额的计算，熟悉纳税申报表的填列；掌握各种情况下消费税的会计处理。

第四章 消费税会计
4.1 消费税概述
4.2 消费税的计算与申报
4.3 消费税的会计处理
4.1 消费税概述

4.1.1 消费税的概念和特点
消费税的概念
消费税是对在我国境内从事生产、委托加工以及进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量征收的一种税。
消费税的特点
征税对象的选择性:我国目前的消费税暂行条例列举了烟、酒、化妆品等11个税目;征收环节上采用一次课征制；从价定率和从量定额征收方式并存；分类设置、价内征收，是一种间接税。


3、消费税的税目、税率
消费税的征税对象具体划分为11个税目，分别为烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮烟火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等。税率采用有差别的比例税率和定额税率两种。比例税率从3%—45%共设10档，定额税率从0.1元到240元共设4档。
消费税的纳税环节

单环节征收，分为以下几种情况：
纳税人生产的应税消费品，由生产者于销售时纳税（即生产销售环节）；
纳税人自产自用的：用于连续生产的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。
委托加工的：当受托方为个体业户时，由委托方自行申报纳税；除此之外，由受托方向委托方交货时代收代缴消费税。
4.1.3 消费税的纳税义务发生时间
• 进口的应税消费品:为报关进口的当天；
• 纳税人销售金银首饰，其纳税义务发生时间为收讫销货款或取得索取销货款凭证的当天；如用于其他方面,为移送的当天；来料加工、翻新改制的，其纳税义务发生时间为受托方交货的当天。
消费税纳税地点
• 纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销:于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳税款。
• 纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属税务分局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。
4.2 消费税的计算与申报
应税销售数量的确定如下：
纳税人销售:为应税消费品的销售数量；
自产自用:为应税消费品移送使用的数量；
委托加工:为纳税人收回的应税消费品数量；
进口:为海关核定的应税消费品进口征税的数量。
消费税中只有黄酒、啤酒、汽油、柴油四种产品以销售数量作为计税依据。黄酒、啤酒以吨为税额单位，汽油、柴油以升为税额单位。
销售应税消费品时，应纳消费税额的计算
第二：如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税额或因不得开具增值税专用发票而采取价税合一形式收取货款的，在计算消费税时，应将含增值税的销售额换算成不含增值税的销售额，其换算公式为：
应税消费品的销售额=含增值税的销售额/（1+增值税税率或征收率）
第三：实行从价定率方法计算应纳消费税额的，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计算，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。
用外购已税消费品连续生产应税消费品
例6：某卷烟厂生产卷烟。 3月月初库存外购已税烟丝10万元，本月购入烟丝30万元，取得增值税专用发票，注明进项税额为5.1万元，烟丝全部验收入库，货款尚未支付。月末库存烟丝15万元。本月销售卷烟100标准箱，每箱不含税销售额为3000元。卷烟消费税定额税率为每标准箱（5000支）150元，比例税率为：每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的税率为45%，每标准条在50元以下的税率为30%，自产自用没有调拨价的，适用45%的比例税率。烟丝的适用税率为30%。当月应纳消费税税额为：
(100×0.3×45%+100×0.015) —（10+30-15)×30%
=7.5（万元）
消费税的会计处理
• 计算应缴纳的消费税=250000×17%=42500元
借：主营业务税金及附加 42500
贷：应交税金——应交消费税 42500
• 实际缴纳消费税时
借：应交税金——应交消费税 42500
贷：银行存款 42500
• 月末结转销售税金时
借：本年利润 42500
贷：主营业务税金及附加 42500

（2）纳税人采用赊销和分期收款销售方式销售应税消费品的会计处理
纳税人采用赊销和分期收款销售方式销售应税消费品的，其纳税义务发生时间为销售合同约定的收款日期的当天。
例11：某汽车制造厂4月采用分期收款销售方式销售小汽车40辆，每辆不含增值税的售价为15万元，生产成本为12万元，小汽车消费税税率为5% 。合同约定款项在以后的三个月末等额收回。则其会计处理为：

销售应税消费品的核算
发出商品时
借：分期收款发出商品 4400000
贷：库存商品 4400000
月末收款时
借：银行存款 2340000
贷：主营业务收入 2000000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额）
340000

销售应税消费品的核算
结转已销产品成本
借：主营业务成本 1600000
贷：分期收款发出商品 1600000
计算应缴纳的消费税=2000000×5%=100000
借：主营业务税金及附加 100000
贷：应交税金——应交消费税 100000
用外购已税消费品连续生产出来的应税消费品
①当月购进烟丝时
借：原材料 300 000
应交税金——应交增值税（进项税额） 51 000
贷：应付账款 351 000
②当月销售卷烟时
借：应收账款 351 000
贷：主营业务收入 300 000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 51 000
用外购已税消费品连续生产出来的应税消费品
③结转已销产品成本分录略。
④计算应缴纳消费税
借：主营业务税金及附加 75 000
贷：应交税金——应交消费税 75 000
⑤实际缴纳时
借：应交税金——应交消费税 75 000
贷：银行存款 75 000
视同销售业务的会计处理

视同销售业务包括纳税人以生产的应税消费品用于连续生产非应税消费品；用于馈赠、在建工程、广告、样品、职工福利、对外投资入股、换取生产资料和消费资料；用于抵偿债务、发放股利等方面。分为两种情况：一是税法上视同销售行为计税，会计上也按销售处理，包括纳税人以生产的应税消费品抵偿债务、发放股利、换取生产资料和消费资料等；二是税法上视同销售行为计税，会计上不按销售处理，包括用于在建工程、连续生产非应税消费品、馈赠、样品等。

视同销售业务的会计处理
（1）税法上视同销售行为计税，会计上按销售成立的会计处理
如以生产的应税消费品发放股利、抵偿债务、换取生产资料和消费资料等。
例【4.14】 某啤酒厂以自产的啤酒向投资者发放股利，共10吨，每吨不含税售价为3 000元，成本每吨2 000元。增值税税率17%。啤酒消费税单位税额：每吨啤酒出厂价（含包装物及包装物押金）在3 000元（含3 000元，不含增值税）以上的，单位税额250元/吨；3 000元以下的，单位税额为220元/吨；娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额250元/吨。

视同销售业务的会计处理
应缴纳的消费税额=10×250=2 500元
应缴纳的增值税=10×3 000×17%=5100元。
①发放时
借：应付股利 35 100
贷：主营业务收入 30 000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 5 100

视同销售业务的会计处理

②结转成本时
借：主营业务成本 20 000
贷：库存商品 20 000
③计算应缴纳的消费税额
借：主营业务税金及附加 2 500
贷：应交税金——应交消费税 2 500
视同销售业务的会计处理

例【4.15】 某企业将自制化妆品500件用于抵偿前欠B公司货款45 000元。该批化妆品生产成本为28 000元。当月最高售价为每件100元，最低售价为60元，平均售价为80元。增值税率为17%，消费税率为30%。
应缴纳的增值税=500×80×17%=6 800元
应缴纳的消费税=500×100×30%=15 000元
抵债时
借：应付账款 45 000
贷：主营业务收入 38 200
贷：应交税金——应交增值税（销项) 6 800
视同销售业务的会计处理
计算应缴纳的消费税金
借：主营业务税金及附加 15 000
贷：应交税金——应交消费税 15 000

纳税人以生产的应税消费品换取生产资料和消费资料时，应借记“物资采购”或“原材料”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”、“应付福利费”等账户，贷记“主营业务收入”，并按税法规定计算的增值税额贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户，同时进行销售成本的结转。

视同销售业务的会计处理
（2）税法视同销售行为计税，会计上不按销售成立的会计处理
如企业自产自用应税消费品，如用于在建工程、连续生产非应税消费品、馈赠、样品等。应按账面成本予以结转，并按其用途计入相应账户，借记“在建工程”、“生产成本”、“营业费用”、“应付福利费”、“管理费用”、“固定资产”等账户，贷记“库存商品”、“应交税金——应交消费税”等账户。
视同销售业务的会计处理
例【4.16】 某炼油厂基建工程领用本厂生产的汽油1 000升，不含税售价每升2元，成本每升1.2元，增值税率17%，消费税每升0.2元；生产车间领用汽油连续加工生产非应税的溶剂汽油，共领用7 000升；赠送2 000升给某车队；发放1 000升给本厂职工作为福利。
应缴纳的增值税=（1 000+7 000+2 000+1 000）×2×17%=3 740（元）
应缴纳的消费税=（1 000+7 000+2 000+1 000）×0.2=2 200（元）

视同销售业务的会计处理
借：在建工程 1 740
（1 000×1.2+1 000×2×17%+1 000×0.2）
生产成本 12 180
营业外支出 3 480
应付福利费 1 740
贷：库存商品 13 200 （11 000×1.2）
应交税金——应交增值税（销项) 3 740
应交税金——应交消费税 2 200

视同销售业务的会计处理
例【4.17】 某汽车制造厂4月份生产小汽车100辆，单位成本8万元，将其中的10辆投资于一汽车配件公司。该型号小汽车当月不含增值税的销售价格最高为15万元，最低为12万元，平均销售价格为14万元。小汽车消费税税率为8%。在交易过程中以银行存款支付手续费1 000元。
应缴纳的消费税额=15×10×8%=12（万元）
应缴纳的增值税=14×10×17%=23.8（万元）
3．委托加工应税消费品会计处理

委托加工应税消费品，委托方为消费税纳税人，为了征收方便，税法规定由受托方向委托方交货时代收代缴消费税；如果受托方为个体经营者，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
（1）委托方收回加工的应税消费品后直接出售的会计处理
委托加工的应税消费品，已经缴纳消费税的，委托方收回后直接销售的，不再计征消费税。

3．委托加工应税消费品会计处理
【例4.18】 某卷烟厂委托某公司加工烟丝，两者均为增值税一般纳税人。卷烟厂提供的烟叶实际成本为40 000元，该公司收取加工费9 000元，开具的专用发票上注明增值税额1 530元。烟丝的消费税税率为30%。卷烟厂收回烟丝后直接出售，售价100 000元。假设该受托加工公司无同类烟丝销售价格。
组成计税价格=（40 000+9 000）÷（1—30%）=70 000（元）
委托加工烟丝应缴纳的消费税=组成计税价格×税率=70 000×30%=21 000（元）
3．委托加工应税消费品会计处理

委托方的会计处理为：
①发出物资时
借：委托加工物资——烟丝 40 000
贷：原材料——烟叶 40 000
②结算加工费及增值税、消费税时
借：委托加工物资——烟丝 30 000
借：应交税金——应交增值税（进项税额)
1 530
贷：应付账款（或银行存款）31 530


3．委托加工应税消费品会计处理
③收回加工完毕的烟丝时
借：原材料——烟丝 70 000
贷：委托加工物资——烟丝 70 000
④将烟丝直接出售时
借：银行存款（或应收账款） 117 000
贷：其他业务收入（或主营业务收入）100 000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 17 000
（直接出售烟丝，不必计征消费税）

3．委托加工应税消费品会计处理
⑤结转已销烟丝成本
借：其他业务支出(或主营业务成本)70 000
贷：原材料——烟丝 70 000
⑥实际缴纳增值税时
借：应交税金——应交增值税（已交税金） 15 470 （17 000—1 530）
贷：银行存款 15 470
3．委托加工应税消费品会计处理

受托方的会计处理为：
①收到对方发来的烟叶时，在备查账中登记，不需进行账务处理。
②结算加工费用时
借：应收账款（或银行存款） 10 530
贷：其他业务收入（或主营业务收入） 9 000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 1 530

3．委托加工应税消费品会计处理

③代扣委托方应缴纳的消费税时
借：银行存款（或应收账款） 21 000
贷：应交税金——应交消费税 21 000
④实际缴纳时
借：应交税金——应交消费税 21 000
贷：银行存款 21 000

3．委托加工应税消费品会计处理
委托方收回加工完毕的应税消费品后，用于连续生产应税消费品，并进行销售，准予从最终销售的应税消费品的应纳税额中扣除原已缴纳的消费税税款。当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额，按当期实际生产领用数量计算。
为了反映其抵扣过程，可设“待扣税金”账户进行核算，也可以在“应交税金——应交消费税”账户的借方反映待抵扣的消费税。
3．委托加工应税消费品会计处理

【例4.19】 接前例，假设卷烟厂收回烟丝后用于连续生产，加工成卷烟，卷烟销售收入为200 000元，共100标准箱。卷烟消费税定额税率为每标准箱（5 000支）150元，比例税率为：每标准条（200支）调拨价格在50元（含50元，不含增值税）以上的税率为45%；每标准条在50元以下的税率为30%。假设期初库存委托加工的烟丝已缴纳的消费税为18 000元,期末库存委托加工应税烟丝已缴纳的消费税为12 000元。
3．委托加工应税消费品会计处理

当期销售卷烟应缴纳的消费税额=100×150+200 000×45%=105 000(元)
当期准予抵扣的已纳消费税税额=18 000+21 000—12 000=27 000（元）
当期实际应缴纳的消费税额=105 000—27 000=78 000（元）
受托方的会计处理与前面相同。
3．委托加工应税消费品会计处理

委托方的会计处理为：
①发出材料时，会计分录同前面。
借：委托加工物资——烟丝 40 000
贷：原材料——烟叶 40 000
②结算加工费及增值税时
借：委托加工物资——烟丝 9 000
借：应交税金——应交增值税（进项税额） 1 530
贷：应付账款（或银行存款） 10 530
3．委托加工应税消费品会计处理

③结算代扣的消费税时
借：待扣税金——待扣消费税 21 000
（或应交税金——应交消费税 21000）
贷：银行存款（或应付账款） 21 000
④收回加工后的烟丝时
借：原材料——烟丝 49 000
贷：委托加工物资——烟丝 49 000

3．委托加工应税消费品会计处理

⑤销售卷烟时
借：银行存款（或应收账款） 234 000
贷：主营业务收入 200 000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 34 000
⑥结转已销卷烟成本的分录略。
⑦计算销售卷烟应缴纳的消费税时
借：主营业务税金及附加 105 000
贷：应交税金——应交消费税 105 000

3．委托加工应税消费品会计处理

⑧计算当月准予抵扣的消费税时
借：应交税金——应交消费税 27 000
贷：待扣税金——待扣消费税 27 000
（或应交税金——应交消费税 27000）
⑨当月实际缴纳消费税时
借：应交税金——应交消费税 78 000
贷：银行存款 78 000

进口应税消费品的会计处理

进口应税消费品按规定应缴纳进口环节的关税、增值税和消费税，其中关税和消费税应计入应税消费品的成本中，缴纳的增值税则要视具体情况而定，如购进的消费品作为固定资产使用，则缴纳的增值税额应计入资产价值。如购进的为可抵扣进项税额的货物，则不计入资产价值而单独计入“应交税金——应交增值税（进项税额）。
进口应税消费品的会计处理

【例4.20】 某企业从国外进口化妆品一批，进价为30 000美元，关税税率假定为20%，增值税率17%。当日汇率为100美元=835人民币。
应缴纳的关税税额=30 000×8.35×20%=50 100(元)
组成计税价格=(30 000×8.35+50 100)÷(1-30%)=429 429(元)
应缴纳的增值税额=429 429×17%=73 003(元)
应缴纳的消费税额=429 429×30%=128 829(元)

进口应税消费品的会计处理

借:物资采购 429 429
应交税金——应交增值税（进项税额） 73 003
贷：银行存款 251 932
（50 100+73 003+128 829
贷：应付账款（或银行存款）250 500
 

应税消费品连同包装物销售的会计处理
实行从价定率方法计算应纳消费税额的，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计算，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。
如果包装物不作价随同产品销售，而是单独收取押金，则押金不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应计入应税销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

应税消费品连同包装物销售的会计处理

对既作价随同应税消费品销售的包装物，又另外收取的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按应税消费品的适用税率征税。
从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何处理，均应并入销售额征税。

随同产品出售而不单独计价的包装物的会计处理
【例4.21】 某酒业有限公司5月份销售粮食白酒6吨，实现销售收入100 000元，收取增值税销项税额17 000元。随同白酒出售的包装物不单独计价，与白酒一并征收消费税。粮食白酒单位定额税率为每斤0.5元，比例税率25%。
应缴纳的消费税额为
6×2 000×0.5+100000×25%=31 000（元）
随同产品出售而不单独计价的包装物的会计处理
①销售应税消费品及包装物时
借：银行存款（或应收账款） 117 000
贷：主营业务收入 100 000
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 17 000
②结转已销产品和包装物成本
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：营业费用
贷：包装物

应税消费品连同包装物销售的会计处理
③计算应缴纳的消费税时
借：主营业务税金及附加31 000 贷：应交税金——应交消费税31 000
（2）随同产品出售而单独计价的包装物的会计处理
因为包装物收入记入“其他业务收入”账户，则相应的已销包装物的成本转入“其他业务支出”账户，其应缴纳的消费税也应记入“其他业务支出”账户。

应税消费品连同包装物销售的会计处理
随同产品销售而出租、出借包装物收取的押金，逾期没收的会计处理
【例4.23】 某商场销售化妆品一批，出借包装物时收取押金2 340元。因包装物逾期未归还，没收该押金。化妆品适用的增值税税率为17%，消费税税率为30%。会计处理为：
①收取押金时
借：银行存款 2 340
贷：其他应付款 2 340

应税消费品连同包装物销售的会计处理
②应缴纳增值税=2 340÷（1+17%）×17%=340
应缴纳消费税=2 340÷（1+17%）×30%=600
没收押金时
借：其他应付款 2 340
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 340
贷：其他业务收入 2 000
同时 借：其他业务支出 600
贷：应交税金——应交消费税 600

应税消费品连同包装物销售的会计处理
随同产品出售的包装物另外加收的押金，逾期没收的会计处理
包装物已作价随同产品出售，但为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金没收时，按加收的押金借记“其他应付款”账户，按应缴纳的增值税额贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户，按应缴纳的消费税额贷记“应交税金——应交消费税”账户，按其差额贷记“营业外收入”账户。
 

纳税人兼营不同税率的应税消费品的会计处理
纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率的应税消费品的销售额、销售数量。
未分别核算销售额、销售数量或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，一律从高适用税率。

本章小结
消费税是我国一种主要的流转税种，是国家运用税收手段对某些特殊消费品或者消费行为进行调节的特殊税种，开征的目的主要是为了调节产品结构、引导消费方向、保证财政收入。它具有征税对象的可选择性，征收环节上的单一性，征收方式的多样性，价内征收、税负的转嫁性以及税源的广泛性等特点。
在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口规定的应税消费品的单位和个人，为消费税纳税义务人。
本章小结
消费税的征税范围是在我国境内生产、委托加工和进口的应税消费品。具体包括五大类，共十一种产品，即烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等。
消费税属于价内税，按照产品来设置税目，分别制定高低不同的税率或税额，计征方法有从价定率、从量定额和复合计税三种。

本章小结
消费税应纳税额的基本计算方法主要有从价定率和从量定额两种，白酒和卷烟先后从2001年5月1日、6月1日起实行复合计税方法。
从量定额计算公式为：应缴纳的消费税额=应税数量×单位税额，关键是应税数量的确定。
复合计税方法的计算公式为：应纳消费税=销售数量×单位税额+销售额×价消费税税率。
从定率计算公式为：应纳消费税额= 销售额（或组成计税价格）× 适用税率。其计税依据是含消费税而不含增值税的销售额。关键是应税销售额（或组成计税价格）的确定。

本章小结
应税消费品的销售额，是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用不包括下列项目：①向购买方收取的增值税款；②同时符合下列条件的代垫运费：承运部门的运费发票开给购货方；由纳税人将该项发票转交给购货方。
自产自用应税消费品销售额的确定：有同类消费品销售价格的，按照同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，以组成计税价格为计税依据。组成计税价格=（成本+利润）÷（1—消费税税率）
=成本（1+成本利润率）÷（1—消费税税率）
本章小结
委托加工应税消费品销售额的确定：如果受托方有同类消费品销售价格的，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品的销售价格的，按组成计税价格计算纳税。组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1—消费税税率）。
进口应税消费品按组成计税价格计算纳税。
组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1—消费税税率）。
纳税人应税消费品的销售价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。


第五章 营业税
学习目标：
熟悉营业税不同税目的具体纳税范围。
掌握不同税目营业税计税依据的确定。
熟悉营业税的纳税申报的规定。
掌握提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产营业税的会计处理。
5.1 营业税概述
5.1.1营业税纳税义务人
5.1.2营业税的征税范围
5.1.3税率
5.1.4营业税纳税义务发生的时间
5.1.5纳税期限
5.1.6纳税地点
5.1.7营业税的减免税
5.1 营业税概述
5.1.1 营业税纳税义务人
1．纳税义务人的一般规定
在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税纳税义务人。
作为营业税的纳税义务人应同时具备以下三个条件：


所提供的应税劳务，转让无形资产或销售不动产的行为发生在中华人民共和国境内。
必须是有偿提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。
提供的必须是营业税的应税劳务、转让无形资产或销售不动产，即纳税义务人的行为属于营业税的征税范围。

　２．纳税义务人的特殊规定
从事水路运输、航空运输、管道运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位，为从事运输业务并计算盈亏的单位。
单位和个体户的员工、雇工在为本单位或雇主提供劳务时，不是营业税纳税人。
３．营业税扣缴义务人
营业税的扣缴义务人主要有以下几种：
委托金融机构发放贷款的，其应纳税额以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；金融机构接受其他单位或个人的委托，为其办理委托贷款业务时，如果将委托方的资金转给经办机构，由经办机构将资金给使用单位或个人，由最终将贷款发放给使用单位或个人并取得贷款利息的经办机构代扣委托方应纳的营业税。

建筑安装业务实行分包或者转包的，其应纳税款以总承包人为扣缴义务人。
境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。

单位或者个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人，演出经济人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人。
分保险业务的，其应纳税款以初保人为扣缴义务人。
个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉权，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。
财政部规定的其他扣缴义务人。

交通运输业
建筑业
金融保险业
邮电通信业
文化体育业

娱乐业
服务业
转让无形资产
销售不动产
如果一项销售行为即涉及应税劳务，又涉及货物，为混合销售行为，从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税。而其他单位和个人混合销售行为则视为提供应税劳务，应当征收营业税。如某装潢公司承担一项装潢业务，既包工又包料，属于混合销售行为。因此将其用工和用料收入合计征收营业税。
5.1.3 税率
5.1.4 纳税义务发生时间
营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。
5.1.5 纳税期限
营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按期纳税的，可以按次纳税。
纳税人和扣缴义务人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以5日、10日、15日为一期的，自期满之日起5日内预交税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。


金融业（不包括典当业）的纳税期限为1个季度，自纳税期满之日起10日内申报纳税。其他纳税人从事金融业务的，应按月申报纳税。保险业的纳税期限为1个月。
扣缴义务人的纳税期限，比照上述规定执行。
5.1.6 纳税地点
营业税的纳税地点原则上采取属地纳税的方法
5.1.7 营业税的减免税
1.起征点规定
营业税起征点的规定适用于个人。
纳税人营业额达到或超过起征点的全额计算应纳营业税，营业额低于起征点则免予征收营业税。税法规定的起征点如下：
按期纳税的：月营业额200—800元（自2002年起征点提高为月营业额1 000—5 000元）；
按次纳税的：每次（日）营业额50元（自2002年起征点提高为日、次营业额100元）。
各省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关可以在规定的幅度范围内，根据当地的实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。

2.营业税的免税规定
托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务。
残疾人员个人为社会提供的福利。
医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。包括与医疗服务有关的提供药品、医疗用具、病房和伙食的业务
学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务。学校指普通学校以及经
地市级人民政府或同级教育行政主管部门批准成立、国家承认其学历的学校。
农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
个人转让著作权。
将土地使用权转让给农业生产者用于农业，免征营业税。
工会疗养院（所）可视为“其他医疗机构”，免征营业税。
从事社区居民服务业下岗职工、个体工商户或下岗职工占企业总人数60%以上的企业，自向税务机关备案之日起，取得的社区居民服务业收入3年内免征营业税。

单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之有关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。
对住房公积金管理中心用住房公积金在指定的的委托银行发放个人住房贷款取得的收入，免征营业税。
对个人购买并居住超过1年以上的普通住宅，销售时免征营业税；个人购买并居住不足1年的普通住宅，销售时按销售价减去购入原价后的差额计征营业税；个人自建自用住房，销售时免征营业税。对企业、行政事业型单位按方改成本价、标准价出售住房的收入，暂免征营业税。

对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征营业税；对个人按市场价格出租的居民住房，暂按3%的税率征收营业税。
对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券、投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征营业税。
对1998年以后年度专项国债转贷取得的利息收入免征营业税。
对人民银行提供给地方商业银行，由地方商业银行转贷给地方政府用于清偿农村合作基金债务的专项贷款，利息收入免征营业税。

为促进下岗失业人员再就业，对新办的服务型企业（除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外）当年新招用下岗失业人员达到职工总数30%以上（含30%），并与其签订了3年以上期限劳动合同的，经劳动保障部门认定及税务机关审核，3年内免征营业税。对下岗失业人员从事个体经营（除上述广告等行业及建筑业、娱乐业外）的，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税
5.2 营业税的计算及申报
5.2.1 营业额的确定
5.2.2 营业税的计算
5.2.3 营业税申报
5.2.1 营业额的确定
纳税人的应税营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。凡价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入应税营业额计算应纳税额。



从事建筑、修缮、装饰工程的作业，无论以包工包料的形式还是以包工不包料的形式进行结算，一律按包工包料全额为营业额。此规定仅适用于纳税人向建设单位总承包工程的环节。
从事安装工程的作业，施工单位既要负责采购安装的机器设备，又要负责安装机器设备方式的，凡所安装设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。
建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人的或者转包人的价款后的余额为营业额。


金融机构从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价的余额为营业额
金融机构从事受托收款业务，如代收电话费、水电费、煤气费、信息费、学杂费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以其全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。
保险业务营业额：
（1）初包业务：一般情况下，办理初包业务的营业额为纳税人向被保险人收取的全部保险费。中华人民共和国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的保险业务向境外再保险人办理分保的，以全部保费收入减去分保保费后的余额为营业额。

（2）保险企业以征收过营业额的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的，允许从营业额中减除。在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并入当期营业额。
（3）保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额。
4.邮电通信业
邮电通信业的营业额有两种确定形式：


电信单位销售的各种有价电话卡，由于其计费系统只能按有价电话卡面值出账并按有价电话卡面值确认收入，不能直接在销售发票上注明折让额，以按面值确认的收入减去当期财务会计上体现的销售折扣后的余额为营业额。
5.文化体育业
单位或个人进行演出，以全部票价收入或者收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。

6.娱乐业
经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票收入、台位费、点歌费、烟酒喝饮料收费及其它收费为营业额。
7.服务业
服务业营业额的组成。服务业的营业额是指纳税人提供代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业的应税劳务，向对方收取的全部价款和价外费用。
代理业的营业额
（1）一般代理业。是以按纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额。


（2）旅店业除提供住宿业务外，还提供代购计票、娱乐、洗衣、理发等其他服务，在征收营业税时，应区分税目分别核算营业额，否则从高适用税率。
．饮食业。
饮食业的营业额为向顾客提供饮食服务而收取的餐饮收入全额。
旅游业的营业额
（1）境内游：旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去代旅游支付给其他单位的房费、餐费、交通费、门票费和其他代付费后的余额为营业额。改由其他旅游企业接团的，按照境外旅游的方法确定营业额。


（2）旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。
租赁业营业额。租赁业营业额是指经营租赁业务收取的租金全额，不得扣除任何费用，转租也应全额征税。
广告业的营业额。广告业的营业额以广告业务收入全额征税，对广告公司因经营需要，再委托其他企业加工制作的费用支出，不得扣除。

8.转让无形资产和销售不动产
一般情况下，转让无形资产和销售不动产的营业额为纳税人向受让方或购买方收取的全部价款和价外费用。
单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以其全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。

9.关于营业额确定的其他规定
单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中扣除。
单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，如果价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额征收营业税。


按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。
按纳税人最近时期提供的同类应回劳务或者销售同类不动产的平均价格核定。
按下列公式核定计税价格：
组成计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）
上述公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属地方税务机关确定。
5.2.2 营业税的计算
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。
计算公式为：
应纳营业税额＝营业额×适用税率


5.2.3 营业税的申报
纳税人申报缴纳营业税，应填写《营业税纳税申报表》见表5.1，有代扣代缴义务的，应填写《营业税扣缴报告表》（格式略）并在规定的期限内向主管税务机关申报纳税。
5.3 营业税会计处理
5.3.1 会计科目的设置
5.3.2 会计处理

5.3.1 会计科目的设置
根据现行的营业税会计处理的有关规定，凡从事《中华人民共和国营业税暂行条例》列举的九类应税项目均应交纳营业税，且应通过“应交税金—应交营业税”科目核算。该账户借方登记企业实际交纳的营业税额；贷方登记企业按规定计算应交纳的营业税额；期末借方余额反映企业多交的营业税额，贷方余额反映企业应交未交的营业税额。
本章小结
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。
营业税的征税范围包括提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产。
营业税的计税依据是应税营业额，不同行业营业额确定的标准不一致
营业税的会计处理设置的账户“应交税金－应交营业税”，主营业务负担的税金计入“主营业务税金计附加”


第六章 关税会计
学习目的：通过本章学习，要求理解关税的有关概念，了解纳税义务人与征税对象范围，了解关税的税率以及关税的减免优惠。掌握关税税额的计算以及关税涉税内容的会计核算。掌握关税纳税申报资料的填制。
6.1 关税概述
关税是指由海关代表国家，按照《海关法》、《进出口关税条例》，对准许进出口货物、进出境物品征收的一种流转税。
关境，又称“海关境域”或“关税领域”，是国家《海关法》全面实施的领域。
国境是一个国家以边界为界限，全面行使主权的境域，包括一个国家全部的领土、领海和领空。在通常情况下，一国关境与国境是一致的，但两者也有不一致的情况，当一个国家在国境内设立了自由港、自由贸易区等，这些区域就进出口关税而言处在关境之外，此时关境小于国境。


6.1.2 关税纳税人与征收对象
1、纳税义务人
《中华人民共和国海关法》规定，进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。
2、关税的征税对象
关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。

1、关税的税则
2、关税的税率：进口税率和出口税率
（1）进口关税税率：最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率。
（2）、出口关税税率
3、税率的运用

6.1.4 关税的减免优惠
关税减免是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊调节手段，是贯彻国家关税政策的一项重要措施。关税减免分为法定减免税、特定减免税和临时减免税3种。
1、法定减免税。法定减免税是根据海关法和进出口关税条例的法定条文规定的减免税。法定减免税货物进出口时，纳税人无须提出申请，海关可按规定直接予以减免。海关对法定减免税货物一般不进行后续管理。


6.1.5 关税的缴纳与退补
1、关税的缴纳
纳税人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。
2、关税的退还：是关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，因某种原因的出现，海关将实际征收多于应当征收的税款退还给原纳税义务人的一种行政行为。
3、关税的补征和追征：是海关在关税纳税人按海关核定的税额缴纳关税后，发现实际征收的税额少于应当征收的税额时，责令纳税人补缴差额的一种行政行为。




6.2 关税的计算和会计处理
6.2.1 关税完税价格的确定
关税完税价格是海关计征关税所依据的价格，即计税价格或应税价格。我国《海关法》规定，进出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格为基础审查核定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估计。
1、进口货物关税完税价格的确定
进口货物以我国口岸到岸价格（通常称CIF价格）成交的，或者以到达我国口岸价格加佣金，或到达我国口岸价格加保险费成交的，可将成交价格直接作为完税价格。
完税价格=CIF价


6.2.2 关税应纳税额的计算
1、关税应纳税额的计算方法
关税应纳税额是根据进出口税则中规定的不同计征方法计算出来的。计征方法有从价计征、从量计征、复合计征和滑准计征四种。
2、关税应纳税额的具体计算
（1）进口货物关税应纳税额的计算
FOB价格。以国外口岸离岸价（FOB）成交的：
关税完税价格= FOB+运杂费+保险费
或=（FOB+运杂费）÷（1－保险费率）
6.2.3 关税的会计核算
进出口企业按关税规定缴纳的进出口关税，设置“物资采购”、“主营业务税金及附加”、“应交税金”等等账户进行核算。应在“应交税金”账户下设置“应交进口关税”和“应交出口关税”明细账户，其贷方登记应缴纳的关税；借方登记已缴纳的关税。期末贷方余额表示应缴未缴的关税；期末借方余额表示多缴的关税。
1、 商品流通企业关税的会计核算

第七章城市维护建设税及教育费附加
学习目的：通过本章学习，要求理解城市维护建设税及教育费附加的概念，了解纳税义务人与征收对象范围，了解税率、计税依据、税收优惠、纳税环节和纳税地点。掌握税额的计算以及涉税内容的会计核算。掌握纳税申报资料的填制。
第七章城市维护建设税及教育费附加
7.1 城市维护建设税
7.1.1城市维护建设税概述
7.1.2 城市维护建设税的计算及会计处理
7.2教育费附加
7.2.1 教育费附加概述
7.2.2 教育费附加的计算和会计处理
7.1 城市维护建设税
7.1.1 城市维护建设税概述
城市维护建设税（简称城建税），是国家对缴纳增值税、消费税和营业税（简称“三税”）的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。它具有以下两个显着特点：
（1）是一种附加税。它以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据，附加于“三税”税额，本身并没有特定的、独立的征税对象。
（2）具有特定目的。城建税税款专门用于城市的公用事业和公共设施的建设维护。
7.2 教育费附加
7.2.1 教育费附加概述
教育费附加是为加快地方教育事业，扩大地方教育经营的资金而征收的一项专用基金。
1、教育费附加的纳税人及征收范围
凡是缴纳增值税、消费税和营业税的纳税人都应依照规定缴纳教育费附加。
2、教育费附加的计税依据及征收率
教育费附加对缴纳“三税”的单位和个人征收，以其实际缴纳的“三税”为计征依据，分别与“三税”同时缴纳。教育费附加的计征比例为3% ，但对生产卷烟和烟叶的单位减半征收教育费附加。
本章小结
城市维护建设税是国家对缴纳增值税、消费税和营业税（简称“三税”）的单位及个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。
城建税的纳税义务人是指负有缴纳“三税”义务的单位和个人。
城建税应以纳税人实际缴纳的“三税”税额为计税依据。其税率按照纳税人所处位置不同分别有7%、5%和1%三档。城建税应纳税额计算公式为：
应纳税额=纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额×适用税率
第八章 所得税会计
学习目的：通过本章学习，了解企业所得税的基本内容，掌握应纳税所得额的确定以及永久性差异与时间性差异的划分，重点掌握应付税款法和纳税影响会计法的会计处理，纳税调整项目的调整.掌握纳税申报表的填制。
第八章 所得税会计
8.1 企业所得税概述
8.2 企业所得税的计算与纳税申报
8.3 企业所得税的会计处理

8.1.1 企业所得税概述

国务院于1993年12月13日颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行条例》），自1994年1月1日起开始施行。
企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其它所得依法征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。此处所指企业不包括外商投资企业和外国企业。
企业所得税纳税调整项目表
（7）公益、救济性捐赠 9 15600
（8）提取折旧费 10 -
（9）无形资产摊销 11 -
2、不允许扣除项目 12 67 000
（1）资本性支出 13 -
（2）无形资产受让、开发支出 14 -
（3）违法经营罚款和被没收财物损失15 15000
（4）税收滞纳金 16 2000
（5）灾害事故损失赔偿 17
（6）非公益、救济性捐赠 18 50000
（7）各种赞助支出 19 -
（8）与收入无关的支出 20 -
8.2.2 企业所得税纳税申报
1、纳税期限：按年计算，分月或分季预缴。月份或季度终了后15天内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴。
2、 纳税地点与申报纳税方式： 企业所得税由纳税人向其实际经营管理所在地主管税务机关缴纳。
3、企业所得税纳税申报表的填制
（1）纳税申报表格式
（2）纳税申报表填制方法

8.3 应纳所得税的会计处理
8.3.1 永久性差异和时间性差异
1、永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。如国债的利息收入、自产的产品用于职工福利、 各种赞助费、税收滞纳金等等。
2、时间性差异
时间性差异，是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。

第九章外商投资企业和外国企业所得税会计
9.1 外商投资企业和外国企业所得税概述
外商投资企业和外国企业所得税是指对境内外商投资企业和外国企业的纯收益征收的一种税。
1、纳税人
是指在中国境内设立的外商投资企业和外国企业。
2、征税对象
是外商投资企业和外国企业从事生产、经营所得和其他所得。
第10章 个人所得税会计
学习目标

* 了解个人所得税的特点
* 掌握个人所得税的概念、基本内容及个人所得税的计算方法
* 重点掌握个人所得税的会计核算、纳税申报的要求及纳税申报表的填制
10.1 个人所得税概述

10.1.1 个人所得税的概念及特点

1.个人所得税的概念
个人所得税是对我国公民、居民来源于我国境内外的一切所得和非我国居民来源于我国境内的所得征收的一种税。
2.个人所得税的特点
实行分类征收；累进税率与比例税率并用；费用扣除额较宽；计算简便；采用源泉扣缴和自行申报两种征收方法
10.1.2 个人所得税的基本内容
1.个人所得税的纳税人
个人所得税纳税人可以分为居民纳税人和非居民纳税人。
居民纳税人是指在中国境内有住所，或者虽无住所但在境内居住满一年的个人；应就来源于中国境内、境外的所得向我国政府履行全面纳税义务。
非居民纳税人是指在中国境内无住所又不居住或居住不满一年但有从中国境内取得所得的个人。承担有限纳税义务，仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。

2. 个人所得税征税对象


个人所得税的征税对象是指个人取得的应税所得。
个人所得税法列举征税的个人所得共11项。
（1）工资、薪金所得
是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津帖以及与任职或者受雇有关的其他所得。

（2） 个体工商户的生产、经营所得
个体工商户的生产、经营所得包含：个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、钦食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营所得；个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。
（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得
是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。
（4）劳务报酬所得
是指个人从事设计、装璜、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

2.个人所得税征税对象

(5)稿酬所得
是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。
（6）特许权使用费所得
是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。提供著作权的使用权取得的所得不包括稿酬所得。
（7） 利息、股息、红利所得
是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。
2.个人所得税征税对象
（8）财产租赁所得
是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
(9)财产转让所得
是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
(10)偶然所得:是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。
(11)其他所得
是指经国务院财政部门确定征税的其他所得。

3. 个人所得税的税率


个人所得税对不同的所得项目，规定了超额累进税率和比例税率两种形式。
（1)工资、薪金所得
适用5%-45%的九级超额累进税率。
（2)个体工商户生产、经营所得及对企事业单位的承包经营、承租经营所得
适用5%-35%的五级超额累进税率。

3. 个人所得税的税率
（3)劳务报酬所得
适用20%的比例税率。但是对于一次收入畸高的，可以实行加成征收。因此，劳务报酬所得实际上适用20%、30%和40%的三级超额累进税率。
（4)稿酬所得
适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%。
（5)其他所得
利息、股利、红利所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得适用20%的比例税率。

4.个人所得税的税收优惠
（1）免纳个人所得税的项目
（2）可申请减税的情况
5.个人所得税的纳税地点
一般为收入来源地的主管税务机关。
纳税人从两处或两处以上取得工资、薪金所得的，可选择并固定在其中一地税务机关申报纳税。
从境外取得所得的，应向境内户籍所在地或经常居住地税务机关申报纳税。
扣缴义务人应当向所在地主管税务机关申报纳税。

6. 个人所得税的纳税期限

（1）工资、薪金所得应纳税款按月计征；
（2）个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，汇算清缴；
（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，年终清缴；
（4）从中国境外取得所得的纳税人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。
10.2 个人所得税计算及账务处理
10.2.1 个人所得税的计算

1. 工资、薪金所得税的计算
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
=（每月收入额-800或4 000）×适用税率-速算扣除数
或：
应纳税额=[（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-适用税率）]×适用税率-速算扣除数
例 题

1.在国有某企业工作的中国公民张某，月工资、薪金收入为6 000元，计算其每月应纳的个人所得税。
应纳税额=（6 000-800）×20%-375=665（元）

2.某中国公民每月取得不含税工资收入7 600员，由企业代付个人所得税税款，计算其每月应纳的个人所得税额。
应纳税额=[（7 600-800-375）÷（1-20%）]×20%-375=1 231.25（元）

2.个体工商户生产、经营所得税的计算

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
=（全年收入总额-成本、费用及损失）×适用税率-速算扣除数
例：某个体工商户2004年的生产经营情况如下：年度营业收入总额220 000元，年度营业成本150 000元，发生费用20 000元，损失8 000元，计算该个体工商户应纳个人所得税额。
应纳税额=（220 000-150 000-20 000-8 000）×30%-4 250=8 350（元）

3. 企事业单位承包、承租经营所得税的计算
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
=（纳税年度收入总额-必要费用）×适用税率-速算扣除数
例：某人与某企业签定承包经营分厂的合同。按合同规定，该个人每月固定取得工资1 500元，年终盈利部分承包人和发包人四六分成。年终分厂实现应分配利润65 000元，计算该承包人应纳个人所得税。
应纳税额=（65 000×40%+1 500×12-800×12）×30%-4 250=34 400×30%-4 250
=6 070（元）

4. 劳务报酬所得税的计算
（1）每次收入不足4 000元的，减除费用800元
应纳税额=应纳税所得额×适用税率
=（每次收入额-800）×20%
（2）每次收入在4 000元以上的
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
=每次收入额×（1-20%）×适用税率-速算扣除数
例：某歌星到西安走穴演出，一次性取得劳务收入50 000元，计算其应纳所得税额。
应纳税额 =50 000×（1-20%）×30%-2 000
=10 000（元）


5. 稿酬所得税的计算
应纳税额=应纳税所得额×适用税率×（1-30%）
=（每次收入额-800）×20%×（1-30%）
或=每次收入额×（1-20%）×20%×（1-30%）
每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元；每次收入超过4000元的，定率减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。
例：甲、乙二人合着一本书，共获得稿酬10 000元，其中甲分得6 000元，乙分得4 000元。计算甲、乙二人各自应纳的个人所得税。
甲应纳税额=6 000×（1-20%）×20%×（1-30%）=672
乙应纳税额=（4 000-800）×20%×（1-30%）=448（元）



6. 特许权使用费所得税的计算

应纳税额=应纳税所得额×适用税率
=（每次收入额-800）×20%
或 =每次收入额×（1-20%）×20%
每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元；每次收入超过4 000元的，定率减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。
例：某人转让专利技术一项，取得转让收入30 000元，计算应纳个人所得税。
应纳税额=30 000×（1-20%）×20%=4 800（元）


7. 财产租赁所得税的计算
应纳税额=应纳税所得额×适用税率
=（每次收入额-800）×20%
或 =每次收入额×（1-20%）×20%
财产租赁所得以1个月内取得的收入为一次。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元；每次收入超过4 000元的，定率减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。
例：某人出租房屋一套，月租金为2 500元，缴纳各项税金及附加105元，2004年11月发生修缮费用600元，计算该月应纳个人所得税。
应纳税额=（2 500-105-600-800）×20%=199

8. 财产转让所得税的计算

应纳税额=应纳税所得额×适用税率
=（每次收入总额-财产原值-合理费用）×20%
例：某人将私房转让给某公司，转让收入为150 000元。房屋原值80 000元，修缮费为30 000元，转让过程中发生其他费用4 000元。计算该人应纳个人所得税。
应纳税额=（150 000-80 000-30 000-4 000）×20%
=7 200（元）

9. 利息、股利、红利所得、偶然所得和其他所得
应纳税额=应纳税所得额（每次收入额）×适用税率=每次收入额×20%
以每次收入额为应纳税所得额，税率为20%。
例：某储户2003年6月1日存入银行一年期定期存款100 000元，年利率为1.98%，在存款到期日将存款全部取出，计算其应纳的个人所得税。
应纳税额=100 000×1.98%×20%=396（元）


10.2.2 个人所得税的账务处理

1. 账户设置
“应交税金——应交代扣个人所得税”
贷方：反映企业支付个人所得的同时代扣的税金
借方：反映企业实际解缴的税金
余额：一般在贷方，表示期末累计已代扣尚未解缴的个人所得税
2. 账务处理
（1）工资、薪金所得税的会计核算
例：某公司2004年10月25日，汇总本公司应付工资总额为60 000元，其中生产工人工资40 000元，车间管理人员工资10 000元，公司管理人员工资10 000元；按税法规定应代扣代缴个人所得税600元，计算应交个人所得税并进行会计核算。
① 提取工资时：
借：生产成本 40 000
制造费用 10 000
管理费用 10 000
贷：应付工资 60 000


② 支付工资并代扣个人所得税时：
借：应付工资 60 000
贷：现金 59 400
应交税金——应交代扣个人所得税 600
③ 实际缴纳时：
借：应交税金——应交代扣个人所得税600
贷：银行存款 600

（2） 个体工商户生产、经营所得税的会计核算
例：某餐饮个体工商户2004年12月全月营业额为120 000元，当月原材料消耗为40 000元，电费、水费、房租、煤气费等共计8 800元，交纳其他税费合计为1 600元，支付职工工资35 000元。 1-11月累计应纳税所得额为385 000元，1-11月累计已预缴个人所得税126 350元。计算个体户12月应交个人所得税并进行会计核算。
全年应纳税所得额=120 000-（40 000+8 800+1 600+35 000）+385 000=419 600（元）


全年应纳所得税额=419 600×35%-6 750=140 110（元）
12月应交所得税额=140 110-126 350=13 760（元）
①1-11月预缴所得税时：
借：应交税金——应交个人所得税126 350
贷：银行存款 126 350
②年终汇算时：
借：所得税 140 110
贷：应交税金——应交个人所得税140 110
③补缴税款时：
借：应交税金——应交个人所得税13 760
贷：银行存款 13 760


（3）对企事业单位承包、承租经营所得税的会计核算
例：某承包人承包经营一个加工厂，根据合同规定，年终从该厂经营利润中分得不含税利润160 000元，该厂为代扣代缴人。计算承包人应交个人所得税并进行会计核算。
应纳税所得额=（不含税收入-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-税率）
=（160 000-800×12-6 750）÷（1-35%）=221 000（元）

承包人含税利润分配所得=221 000+800×12=230 600
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
=221 000×35%-6 750=70 600（元）
①企业在核算分配利润时：
借：利润分配—应付利润 230 600
贷：应付利润——应付承包人利润230 600
②支付承包人利润并计算应缴的个人所得税：
借：应付利润——应付承包人利润230 600
贷：应交税金——应交代扣个人所得税70 600
银行存款 160 000
③上缴代扣税款时：
借：应交税金——应交代扣个人所得税70 600
贷：银行存款 70 600

（4）劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁所得税的会计核算

例：A企业采用某高级工程师专利技术一项，支付含税特许权使用费35 000元，该企业为代扣代缴人。计算应交个人所得税并进行会计核算。
应纳税额=每次收入额×（1-20%）×20%
=35 000×（1-20%）×20%
=5 600（元）

①计算代扣代缴个人所得税并支付特许权使用费时：
借：经营费用 35 000
贷：应交税金——应交代扣个人所得税5 600
银行存款 29 400
②上缴税款时：
借：应交税金——应交代扣个人所得税5 600
贷：银行存款 5 600

（5）财产转让所得税的会计核算
例：某人向A厂转让毛衣编制机两台，取得转让收入23 000元。两台编制机的成本为20 000元，支付有关费用800元。计算应交个人所得税并进行会计核算。
应纳税额=应纳税所得额×适用税率
=（每次收入总额-财产原值-合理费用）×20%
=（23 000-20 000-800）×20%=440（元）

①计算代扣代缴个人所得税并支付财产转让所得时：
借：固定资产 23 000
贷：应交税金——应交代扣个人所得税440
银行存款 22 560
②上缴税款时：
借：应交税金——应交代扣个人所得税440
贷：银行存款 440
“
10.3 个人所得税纳税申报
10.3.1 个人所得税纳税申报方法

《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得单位或者个人为扣缴义务人。”
1. 代扣代缴征收方法
（1）代扣代缴义务人
（2）代扣代缴范围
（3）代扣代缴义务人的纳税地点
（4）代扣代缴义务人的纳税期限

2. 自行申报纳税方法
（1）个人自行申报纳税的范围
（2）个人自行申报纳税的纳税地点
（3）个人自行申报纳税的纳税期限

10.3.2 个人所得税纳税申报表
填报要求：反映内容要真实；计算数据要准确；填写项目要完整；递交手续要完备；填写报送要按时
2. 个人所得税纳税申报表的填写
（1） 个人所得税申报表
（2） 扣缴个人所得税报告表
（3）个体工商户（个人承包承租经营）所得税申报表

本章小结
个人所得税是对我国公民、居民来源于我国境内、境外的一切所得和非我国居民来源于我国境内的所得征收的一种税。现行的个人所得税法具有五个方面的特点：实行分类征收；累进税率与比例税率并用；费用扣除额较宽；计算简便；采用源泉扣缴和自行申报两种征收方法。
个人所得税的基本内容包含个人所得税的纳税人、征税对象、税率、税收优惠、纳税地点以及纳税期限等。不同种类的个人所得在应纳税额计算及会计核算方面存在很大的差异。个人所得税的纳税方法主要有代扣代缴和自行申报两种，纳税申报表的填制是纳税实务的重要环节。
第11章 其他税种会计
学习目标
* 了解资源税及财产税、行为税类各税种的特点
* 掌握资源税、印花税、契税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税及土地增值税的基本内容
* 重点掌握资源税、印花税、契税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税及土地增值税的计算及会计核算。
11.1 资源税会计
11.1.1 资源税概述
资源税是对在我国境内开采或生产《资源税条例》规定的应税产品的单位和个人，就其开采或生产应税产品的数量，按规定税额计算征收的一种税。
1. 纳税人和扣缴义务人
在我国境内开采《中华人民共和国资源税暂行条例》规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税义务人。收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。

2. 征税范围
（1）矿产品包括：原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他非金属矿产品等。
（2）盐，包含固体盐、液体盐。
3.税目和税额
资源税的税目按应税产品品种的类别设置，共有7个税目，2个子目。
税率采用幅度定额形式
4. 纳税义务发生时间
（1）纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间分三种情况：
（2）纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。
（3）扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。
5. 纳税期限
为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，由主管税务机关根据实际情况具体核定。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。

6. 纳税环节和纳税地点

（1）纳税环节
*对外销售的在销售环节纳税；
*自产自用的在移送使用环节纳税；
*有扣缴义务人代扣代缴的，在收购环节由扣缴义务人代扣代缴；
*盐的资源税一律在出场环节由生产者缴纳。
（2）纳税地点
纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地地方税务机关缴纳。扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。

7. 税收优惠
（1）开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；
（2）纳税人因开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税；
（3）国务院规定的其他减税、免税项目。

11.1.2 资源税的计算
1.计税依据的确定
资源税采用从量定额征收，以纳税人的销售数量或使用数量为计税依据。

2. 应纳税额的计算

基本计算公式：应纳税额=课税数量×单位税额
（1）纳税人开采或生产的应税产品销售的
应纳税额=销售数量×单位税额
（2）纳税人将开采或生产的应税产品自用或捐赠的
应纳税额=自用数量或捐赠数量×单位税额
（3）收购未完税产品，于收购环节代扣代缴资源税
应代扣代缴资源税=收购数量×单位税额


例 题
某煤矿2004年11月生产原煤10 000吨，当月销售8 500吨，自己使用1 800吨。同时生产天然气62万立方米，当月全部销售。计算该矿11月应纳资源税额（该矿适用的单位税额为0.5元/吨）。
应纳税额=课税数量×单位税额
=（8 500+1 800）×0.5
=5 150（元）
11.1.3 资源税的会计核算
应设置“应交税金——应交资源税”账户。
贷方核算本期应缴纳的资源税税额,借方核算实际缴纳或允许抵扣的资源税税额，贷方余额表示企业应交未交的资源税税额。
1.销售应税产品的会计处理
当企业销售应税产品，计提应交资源税时：
借：主营业务税金及附加
贷：应交税金——应交资源税
实际缴纳资源税时：
借：应交税金——应交资源税
贷：银行存款

2. 自产自用应税产品的会计核算

当企业自产自用应税产品，计提应交资源税时：
借：生产成本
制造费用
贷：应交税金——应交资源税
实际缴纳资源税时：
借：应交税金——应交资源税
贷：银行存款

3. 收购未税应税产品的会计核算
企业收购未税应税产品，计提代扣代缴资源税时：
借：物资采购
贷：应交税金——应交资源税
实际缴纳资源税时：
借：应交税金——应交资源税
贷：银行存款
例:某企业2004年7月收购未税矿产品2 000吨，该矿产品适用的单位资源税税额为18元/吨。计算该企业本月应代扣代缴资源税并进行会计核算。

3. 收购未税应税产品的会计核算
应纳税额=课税数量×单位税额
=2 000×18=36 000（元）
（1）计提代扣代缴资源税时：
借：物资采购 36 000
贷:应交税金—应交资源税 36 000
（2）实际缴纳资源税时：
借：应交税金—应交资源税 36 000
贷：银行存款 36 000


4. 外购液体盐加工固体盐的会计核算
当企业购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税借记“应交税金——应交资源税”账户，按外购价款扣除允许抵扣资源税税额后的余额，借记“物资采购”等账户，按应付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。
企业加工成固体盐后，在销售时按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“主营业务税金及附加”账户，贷记“应交税金——应交资源税”账户。
将销售固体盐应纳资源税税额抵扣液体盐已纳资源税后的余额上缴时，借记“应交税金——应交资源税”账户，贷记“银行存款”账户。
11.2 行为税会计
行为税是针对某种行为征收的税，主要包含印花税、屠宰税、固定资产投资方向调节税、契税及农牧业税等几种。

11.2.1 印花税会计
印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受的各种应税凭证所征收的一种税。

1. 印花税的基本内容
（1）印花税的纳税义务人
在我国境内书立、领受、使用《中华人民共和国印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。具体有：立合同人、立账簿人、立据人、领受人以及使用人。
（2）印花税的征税对象
① 经济合同类
② 产权转移书据类
③ 营业账簿
④ 权利、许可证照
⑤ 经财政部确定征税的其他凭证


1. 印花税的基本内容
（3）印花税的税目和税率
印花税共设置了13个税目，并按照应税凭证的类别，设计了比例税率和定额税率。
（4）印花税的计税依据
①从价计税情况下的计税依据为：各类经济合同，以合同上记载的金额、收入或费用为计税依据；产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据；记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积两项合计的金额为计税依据。
②从量计税情况下的计税依据为：实行从量计税的其他营业账簿和权利、许可证照，以凭证件数为计税依据。



（5）印花税的纳税方法
① 自行贴花方法
② 汇贴或汇缴方法
③ 委托代征方法

（6） 纳税义务发生时间
应税凭证应当于书立或者领受时贴花。具体地说就是指合同的签订时，书据的立据时，账簿的启用时和证照的领受时。如果合同是在国外签订，并且不便在国外贴花的，应在将合同带入境时办理纳税手续。
（7） 纳税地点

印花税由机构所在地的税务机关征收。跨地区经营的分支机构使用的营业账簿，应由各分支机构在其所在地缴纳印花税。对上级单位核拨资金的分支机构，其记载资金的账簿按核拨的账面资金数额计算缴纳印花税，其它账簿按件定额贴花。为避免对同一资金重复征税，上级单位记载资金的账簿，应当扣除拨给下属机构资金数额后的余额后计算交纳。

（8） 纳税期限
印花税在应税凭证的书立或领受时缴纳。但由于印花税采取了不同的缴纳方式，因此纳税义务发生的时间也不同，具体地说：采取“三自”办法缴纳印花税的纳税义务发生时间是在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时、证照的领受时贴花；采取汇总办法缴纳印花税的纳税义务发生的时间是，次月的10日前到当地税务机关缴纳；采取核定征收的纳税期限为按月缴纳，具体期限为次月10日前；在国外签定的合同，于带回国内时缴纳。
（9） 印花税的税收优惠

① 已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；
② 财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；
③ 国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同；
④ 无息、贴息贷款合同；
⑤ 外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。

2. 印花税应纳税额的计算
（1）适用比例税率的应税凭证，计税公式为：
应纳税额=计税金额×适用税率
（2）适用定额税率的应税凭证，计税公式为：
应纳税额=凭证数量×单位税额

例：某企业2005年一季度有经营账册10本，其中“实收资本”账册金额2 000 000元，“资本公积”账册金额500 000元。计算该企业应纳印花税税额。
应纳税额=（2 000 000+500 000）×0.0005+（10-2）×5=1 290（元）


3. 印花税的会计核算
企业在核算印花税时，不通过“应交税金”账户，而是在企业购买印花税票或者以缴款书汇总缴纳印花税时，直接借记“管理费用”账户。如果一次购买印花税和一次缴纳印花税税额较大时，可以通过“待摊费用”账户分期摊入成本。
例：某企业2004年12月签订产品购销合同一份，金额为530 000元，签订借款合同一份，金额为200 000元。计算该月应纳印花税税额并进行会计核算。
应纳税额=计税金额×适用税率
=530 000×0.0003+200 000×0.00005=169（元）
借：管理费用 169
贷：银行存款 169
11.2.2 契税会计
契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。现行契税是1997年7月7日国务院重新颁布的《中华人民共和国契税暂行条例》，于1997年10月1日起实施。契税属于一次性征收，对于公平税负、规范房地产市场，建立良好的市场秩序，增加财政收入等，都有十分重要的意义。
1. 契税的基本内容
（1） 契税的纳税人
在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。土地、房屋权属是指土地使用权和房屋所有权。单位是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织。个人是指个体经营者及其他个人，包括中国公民和外籍公民。
（2） 契税的征收范围
① 国有土地使用权出让
② 土地使用权转让
③ 房屋买卖
④ 房屋赠与
⑤ 房屋交换
⑥ 视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与的行为
（3） 契税的税率
契税实行3%～5%的幅度税率，各省市、自治区、直辖市人民政府可以在3%～5%的幅度规定范围内，按照本地区的实际情况决定，并报财政部和国家税务总局备案。
（4）契税的计税依据
① 国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。
② 土地使用权赠与、房屋赠与，计税依据由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。
③ 土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格差额为计税依据。交换价格相等时，免征契税；交换价格不等时，由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。
④ 以划拨方式取得土地使用权，经批准转让房地产时，由房地产转让者补交契税。计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。
（5） 契税的税收优惠
①国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。
②城镇职工按规定第一次购买公有住房，并在国家规定标准面积以内购买的公有住房，经县以上人民政府批准，免征契税。
③ 因不可抗力丧失住房而重新购买住房的，酌情减免。
④ 土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，由省级人民政府确定是否减免。
⑤ 承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，并用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。
⑥ 经外交部确认，依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定，应当予以免税的外国驻华大使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属。

（6） 契税的纳税申报及缴纳

*契税的纳税义务发生时间为签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
*纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款，索取完税凭证。
*契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。
2. 契税的计算及会计核算
契税的计算采用比例税率，计算公式为：
应纳税额＝计税依据×税率
应设置“应交税金——应交契税”明细账户，贷方核算应缴纳的契税税额,借方核算实际缴纳的契税，贷方余额表示企业应交未交的契税。
契税是取得不动产产权的一种必然支出，资产按实际成本计价，所以，取得房产产权所支付的契税也应计入该项资产的实际成本。计提应缴纳的契税时，借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”等账户，贷记“应交税金—应交契税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金—应交契税”账户，贷记“银行存款”账户。
2. 契税的计算及会计核算
例：某单位购买一块土地使用权，成交价格为2 000万元，当土规定的契税税率为4%，计算应交契税并进行会计核算。
应交契税=2 000×4%=80（万元）
（1）计提应缴纳的契税时：
借：无形资产 800 000
贷：应交税金——应交契税 800 000
（2）实际缴纳时：
借：应交税金——应交契税 800 000
贷：银行存款 800 00

11.3 财产税会计
* 财产税是针对某种财产征收的税。

* 主要包含：房产税、车船使用税、城镇房地产税、土地使用税及土地增值税等。

11.3.1 房产税会计
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向房产所有人征收的一种财产税。
1. 房产税的基本内容
（1）房产税的纳税人
是指房屋的产权所有人。具体包括产权所有人、房产承典人、房产代管人或使用人。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

（2）房产税的征收范围

在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产为房产税的征收范围。

（3）房产税的计税依据和税率
房产税的计税依据有从价计征和从租计征两种。 “从价计征”，是指按照房产原值一次减除10%-30%后的余值计算缴纳；“从租计征”，是指以房产租金收入计算缴纳。
我国现行房产税采用的是比例税率，主要有两种税率：实行从价计征的，税率为1.2%；实行从租计征的，税率为12%。

（4）房产税的税收优惠
① 国家机关、人民团体、军队自用的房产。但对出租房产以及非自身业务使用的生产、营业用房，不属于免税范围。
② 由国家财政部门拨付事业经费的单位(全额或差额预算的事业单位)，本身业务范围内使用的房产免征房产税。对于其所属的附属工厂、商店、招待所等不属单位公务、业务的用房，应照章纳税。
③ 宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免征房产税。但宗教寺庙、公园、名胜古迹中附设的营业单位，如影剧院、饮食部、茶社、照相馆等所使用的房产及出租的房产，不属于免税范围，应照章纳税。
④ 个人所有非营业用的房产免征房产税。对个人拥有的营业用房或者出租的房产，不属于免税房产，应照章纳税。
⑤ 经财政部批准免税的其他房产。
（5） 房产税的纳税期限和地点
* 房产税实行按年计算，分期缴纳的征收办法。纳税期限一般规定按季或按半年征收一次。具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。

* 房产税在房产所在地缴纳。对房产不在同一地方的纳税人，应按房产的座落地点分别向房产所在地的税务机关缴纳。纳税人应根据税法的规定，将现有房屋的坐落地点、结构、面积、原值、出租收入等情况，据实向当地税务机关办理纳税申报。
2. 房产税的计算及会计核算
（1） 应纳税额的计算
① 从价计征的计算公式为：
应纳税额=应税房产原值×（1－扣除比例）×1.2%
房产原值是纳税人按规定记载的房屋造价或原值。扣除比例是由省、自治区、直辖市人民政府规定的10%—30%的比例。
② 从租计征的计算公式为：
应纳税额=租金收入×12%
租金收入是指房屋产权所有人出租房产使用权所得的报酬，包括货币收入和实务收入。

（2）房产税的会计核算
应设置“应交税金—应交房产税”明细账户，贷方核算本期应缴纳的房产税额,借方核算实际缴纳的房产税额，贷方余额表示企业应交未交的房产税额。
计提应缴纳的房产税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税金—应交房产税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金—应交房产税”账户，贷记“银行存款”账户。
例：有一大型企业，其生产用房原值为80 000 000元，还建有一座房产原值为2 500 000元的内部医院、一个房产原值为1 500 000元的幼儿园。当地规定允许减除房产原值的25%。计算其应缴纳的房产税额并进行会计核算。


① 计算其应缴纳的房产税额
企业办医院、幼儿园自用房产，可免征房产税
应缴纳的房产税额=80 000 000×（1-25%）×1.2%=720 000
② 会计核算
计提应缴纳的房产税时
借：管理费用 720 000
贷：应交税金——应交房产税 720 000
实际缴纳时
借：应交税金——应交房产税 720 000
贷：银行存款 720 000
11.3.2 车船使用税会计
车船使用税是对行驶在境内公共道路的车辆和航行于境内河流、湖泊或者领海的船舶，依法征收的一种税。 1986年9月15日国务院正式发布了《中华人民共和国车船使用税暂行条例》，并从当年10月1日开始实施。
（1）车船使用税的纳税人
凡在我国境内拥有并且使用车船的单位和个人，为车船使用税的纳税义务人。对外商投资企业和外国企业以及外籍人员不适用车船使用税的规定。
（2）车船使用税的征税对象
行驶于公共道路的车辆和航行于国内河流、湖泊或领海口岸的船舶。


（3）车船使用税的征收范围
车船使用税的征收范围由车辆和船舶两大类构成。
车辆分为机动车辆和非机动车辆；
船舶分为机动船舶和非机动船舶。

（4）车船使用税的税率
采用定额税率，即对征税的车船规定单位固定税额。
① 车辆税额
② 船舶税额
（5） 车船使用税的计税依据
① 对乘人汽车、电车、摩托车、自行车、人力车和畜力车，以“辆”为计税依据；
② 对载货汽车、机动船，以“净吨位”为计税依据；
③ 非机动船，以“载重吨位”为计税依据。所谓载重吨位，是指船舶的实际载重量。

（6） 车船使用税的税收优惠
免纳车船使用税的车船包含：
*国家机关、人民团体、军队自用的车船；
*由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的车船；
*载重量不超过一吨的渔船；
*专供上下客货及存货用的趸船、浮桥用船；
*各种消防车船、洒水车、囚车、警车、防疫车、救护车船、垃圾车船、港作车船、工程船；
*按有关规定缴纳船舶吨税的船；
*经财政部批准免税的其他车船。
（7）车船使用税的纳税期限和地点
车船使用税的纳税期限实行按年征收、分期缴纳。一般规定为按季或半年征收。具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

车船使用税由纳税人所在地税务机关征收。车船使用税实行源泉控制，一律由纳税人所在地的地方税务机关负责征收和管理，各地对外省、市来的车船不再查补税款。纳税人应根据税法规定，将现有车船的数量、种类、吨位和用途等情况，据实向当地税务机关办理纳税申报。
2. 车船使用税的计算
（1）机动车（载重汽车除外）和非机动车
应纳税额=应税车辆数量×单位税额
（2） 载重汽车、机动船和非机动船
应纳税额=车船的载重或净吨位×单位税额

例1：某企业有机动客车8辆，机动载货汽车12辆，载货汽车每辆净吨位为8吨。公司所在地省人民政府规定载货汽车每吨全年税额为40元，客车每辆全年税额为120元。计算该企业应纳车船使用税。



2. 车船使用税的计算
应纳税额=客车车辆数量×单位税额+载货汽车的载重×单位税额=8×120+12×8×40=4 800（元）
例2：某运输公司有净吨位为500吨的机动船舶3艘，载重吨位为50吨的非机动船舶2艘。计算该企业应纳车船使用税。
应纳税额=车船的净吨位数量×单位税额
=（500×3×1.6）+（50×2×0.8）
=2 480（元）
3. 车船使用税的会计核算
应设置“应交税金——应交车船使用税”明细账户进行核算。该账户贷方核算本期应缴纳的车船使用税税额,借方核算实际缴纳的车船使用税税额，贷方余额表示企业应交未交的车船使用税税额。

在计提应缴纳的车船使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税金——应交车船使用税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金——应交车船使用税”账户，贷记“银行存款”账户。
3. 车船使用税的会计核算
某公司有机动客车20辆，净吨位为10吨的载货汽车50辆。公司所在地省人民政府规定载货汽车每吨全年税额为50元，客车每辆全年税额为100元。计算该企业应纳车船使用税并进行会计核算。
应纳税额=20×100+10×50×50=27 000（元）
（1）计提应缴纳的车船使用税
借：管理费用 27 000
贷：应交税金——应交车船使用税27 000
（2）实际缴纳
借：应交税金——应交车船使用税27 000
贷：银行存款 27 000
11.3.3 城镇土地使用税会计
城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。

（1）城镇土地使用税的纳税人
在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。涉外单位和外籍人员不适用此税。
（2） 城镇土地使用税的征收范围
包括在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地。对建立在城市、县城、建制镇和工矿区以外的工矿企业则不需要缴纳城镇土地使用税。对城市、县城、建制镇和工矿区的具体征税范围的确定，由省、自治区、直辖市人民政府具体划定。

（3）城镇土地使用税的适用税额及计税依据
城镇土地使用税采用定额税率
以纳税义务人实际占用的土地面积为计税依据

（4）城镇土地使用税的税收优惠
免征土地使用税的情况
由省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税的情况

（5）城镇土地使用税的纳税期限和地点
城镇土地使用税实行按年计算，分期缴纳的征收办法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。城镇土地使用税的纳税地点为土地所在地，由土地所在地的税务机关负责征收。
2. 城镇土地使用税的计算及会计核算
城镇土地使用税的计算公式为：
应纳税额＝计税土地面积×适用税额

应设置“应交税金——应交城镇土地使用税”明细账户，贷方核算本期应缴纳的城镇土地使用税税额,借方核算实际缴纳的税额，贷方余额表示企业应交未交的城镇土地使用税税额。
在计提应缴纳的城镇土地使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税金——应交城镇土地使用税”账户。实际缴纳时，借记“应交税金——应交城镇土地使用税”账户，贷记“银行存款”账户。
2. 城镇土地使用税的计算及会计核算
某市一购物中心实行统一核算，其土地使用证上载明，该企业实际占用土地情况为：中心店占地面积为10 660平方米，一分店占地4 680平方米，二分店占地7 540平方米，企业仓库占地8 190平方米，企业自办托儿所占地468平方米，经税务机关确认，该企业所占用的土地适用的税额如下：中心店每平方米年税额7元，一分店每平方米年税额5元，二分店每平方米年税额4元，企业仓库每平方米年税额1元，托儿所每平方米年税额5元（该市政府规定，企业自办托儿所用地免征城镇土地使用税）。计算该购物中心年应纳城镇土地使用税税额并进行会计核算。

（1）中心店占地应纳税额=10 660×7=74 620（元）
一分店占地应纳税额=4 680×5=23 400（元）
二分店占地应纳税额=7 540×4=30 160（元）
仓库占地应纳税额=8 190×1=8 190（元）
托儿所免税
该购物中心全年应纳城镇土地使用税为：
74 620+23 400+30 160+8 190=136 370（元）
计提应缴纳的城镇土地使用税时：
借：管理费用 136 370
贷：应交税金——应交城镇土地使用税136 370
实际缴纳时：
借：应交税金——应交城镇土地使用税136 370
贷：银行存款 136 370

11.3.4 土地增值税会计
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物的单位和个人，就其转让房地产取得的增值性收入征收的一种税。

我国现行土地增值税的特点是：以转让房地产取得的增值额为征税对象；实行超率累进税率；实行按次征收。
1. 土地增值税的基本内容
（1）土地增值税的纳税人
为转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。包括各类企业单位、事业单位，个体，工商业户以及其他单位和个人。外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨，以及港澳台同胞等，只要在我国境内转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税人。
（2）土地增值税的征税对象
是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除规定的扣除项目金额后的余额。

（2）土地增值税的范围
土地增值税的征税范围包括：转让国有土地使用权；地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。
（3）土地增值税的税率
采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。
在确定适用税率时，首先需要确定征税对象数额的相对率。即以增值额与扣除项目金额的比率(增值率)从低到高划分为4个级次：增值额未超过扣除项目金额50%的部分；超过50%，未超过100%的部分；超过100 %，未超过200%的部分；超过200%的部分，并分别规定适用30%、40%、50%、60%的税率。

（4） 土地增值税的计税依据
土地增值税的计税依据为纳税人转让房地产所取得的土地增值额，即转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额。其确定方法有余额计算法和价格评估法两种。
① 余额计算法：是根据转让房地产所取得的全部收入减除规定的扣除项目金额后的余额为计税依据，计算土地增值税的一种方法。
② 价格评估法：是以转让房地产或扣除项目的评估价格为计税依据，计算土地增值税的一种方法。
（5）土地增值税的优惠政策
① 对建造普通标准住宅的税收优惠：纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。
② 国家征用收回的房地产的税收优惠：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。
③ 对个人转让房地产的税收优惠：个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年末满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。
（6） 土地增值税的纳税期限及地点
纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并提供房屋及建筑物产权、土地使用权证书；土地转让、房产买卖合同；房地产评估报告；与转让房地产有关的税金的完税证明；其他与转让房地产有关的资料。
土地增值税由房地产所在地的主管税务机关征收。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。
2. 土地增值税税额的计算
（1）增值额未超过扣除项目金额50％的部分
应纳税额=增值额×30%
（2）增值额超过扣除项目金额50％未超过100％
应纳税额=增值额×40%－扣除项目金额×5%
（3）增值额超过扣除项目金额100％、未超过200％
应纳税额=增值额×50%－扣除项目金额×15%
（4）增值额超过扣除项目金额200％
应纳税额=增值额×60%－扣除项目金额×35%

例 题
A公司转让一幢2000年建造的公寓楼，当时造价为5 000万元，经房地产评估机构评定，该楼的重置成本为6 000万元，成新度折扣率为七成。转让前为取得土地使用权支付的地价款和有关费用为1 400万元。转让时取得转让收入7 800万元。计算该公司应纳土地增值税额（营业税税率5%，城建税税率为7%，教育附加征收率3%，印花税税率为5‰）。
（1）转让收入=7 800（万元）
（2）扣除项目金额
房地产评估价格=6 000×70%=4200（万元）


取得土地使用权支付的金额=1 400（万元）
与转让房地产有关的税金
=7 800×5%+7 800×5%×（7%+3%）+7 800×0.005%=432.9（万元）
扣除项目金额合计=4 200+1 400+432.9=6 032.9（万元）
（3）增值额=7 800-6 032.9=1767.1（万元）
（4）增值额与扣除项目金额的比率
=1 767.1÷6 032.9=29.3%
（5）应纳土地增值税税额=1 767.1×30%=530.13（万元）

3. 土地增值税的会计核算
（1）账户设置
应设置“应交税金——应交土地增值税”明细账户。贷方核算本期应缴纳的土地增值税税额,借方核算实际缴纳数额，贷方余额表示企业应交未交的土地增值税税额。
（2）具体核算要求
① 主营房地产业务的企业：计算出应交的土地增值税时，借记“经营税金及附加”账户（房地产开发企业）或“营业税金及附加”账户（股份制企业），贷记“应交税金—应交土地增值税”账户；实际缴纳时，借记“应交税金—应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。
例 题
某房地产开发企业销售一栋写字楼，取得收入1 000万元，扣除项目金额为550万元。计算该企业应纳土地增值税并进行会计核算。
增值额=1 000-550=450（万元）
增值额与扣除项目金额的比率=450÷550=81.82%
应纳土地增值税税额=450×40%-550×5%=152.5（万元）
计提税金时
借：经营税金及附加 1 525 000
贷：应交税金——应交土地增值税1 525 000
实际缴纳时
借：应交税金——应交土地增值税1 525 000
贷：银行存款 1 525 000
3. 土地增值税的会计核算
② 兼营房地产业务的企业，应当按计算的应纳土地增值税额，借记“其他业务支出”账户，贷记“应交税金—应交土地增值税”账户；实际缴纳时，借记“应交税金—应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。
某兼营房地产开发的企业销售房屋一栋，取得收入2 000万元，按税法规定缴纳了相关税费110万元，该企业为建造房屋支付地价款220万元，投入房地产开发成本为500万元，房地产开发费用为160万元。计算该企业应纳土地增值税并进行会计核算。


兼营房地产企业的核算
转让收入=2 000（万元）
扣除项目金额=110+220+500+160=990（万元）
增值额=2 000-990=1 010（万元）
增值额与扣除项目金额的比率=1 010÷990=102%
应纳土地增值税额=1 010×50%-990×15%=356.5
计提税金时
借：其他业务支出 3 565 000
贷：应交税金——应交土地增值税3 565 000
实际缴纳时
借：应交税金——应交土地增值税3 565 000
贷：银行存款 3 565 000


非房地产开发企业的核算
③ 非房地产开发企业，转让国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物的，其转让应纳的土地增值税借记“固定资产清理”账户，贷记“应交税金——应交土地增值税”账户；实际缴纳时，借记“应交税金——应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”账户。
例：某企业为商业企业，销售其办公大楼一栋，收入800万元，扣除金额为650万元。计算该企业应纳土地增值税并进行会计核算。
非房地产开发企业的核算
增值额=800-650=150（万元）
增值额与扣除项目金额的比率=150÷650=23%
应纳土地增值税税额=150×30%=45（万元）
会计核算为：
计提税金时
借：固定资产清理 450 000
贷：应交税金——应交土地增值税450 000
实际缴纳时
借：应交税金——应交土地增值税450 000
贷：银行存款 450 000

本章小结
资源税是以各种自然资源为课税对象，为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的税种。资源税的税目按应税产品品种的类别设置，共有7个税目，2个子目；采用从量定额征收，以纳税人的销售数量或使用数量为计税依据；税率采用幅度定额形式。在具体核算中，分销售应税产品、自产自用应税产品、收购未税应税产品、外购液体盐加工固体盐等几种情况进行处理。
行为税是针对某种行为征收的税，主要包含印花税、屠宰税、固定资产投资方向调节税及契税等。财产税是针对某种财产征收的税，主要包含房产税、土地增值税、车船使用税及城镇土地使用税等几种。各税种在税额的计算及会计核算方面均有其特殊的要求和处理。
《税务会计与实务》课件(ppt)