环境会计信息披露问题研究
环境会计信息披露问题研究 一、对企业披露环境会计信息动因的不同解释 （一）受托责任论 持这一理论观点的学者。是从受托责任的思想和理论出发,来解释企业为什么要提供环境 会计信息。以其理解，在目前环境危机日益加重的时代，企业作为一个社会成员和各阶 层利益的汇合体,负有管理和改善环境的法定和道义上的责任。因此。到了一定时期，企 业应过程及其结果的信息，以便给社会一个交代，井解除自己的责任。目前，这一理论 观点在国外会计理论界中比较流行。如布伦顿·菲尔德（Brenton Fielder）和格伦·莱曼（G1en Lehman）在其《会计、受托责任和环境因素》一文中称：“我们认为，环境信息应该公开， 以便其他人士可以接触到这些信息。并对之进行评价。作为社会成员的公司，在进行长 期投资决策时有责任考虑环境因素，同样它也有责任将环境信息提供给社会其他成员。 ”同时，他们进一步指出：“广义的受托责任的概念，可以使会计有责任报告环境信息的 观点更为完善。因为这种概念上讲，企业有责任提供包括环境信息在内的公司活动的资 料。”杰瑞G·克罗热（Jerry G· Kreuze）、盖理·纽厄尔（Galee· Newell）和斯悌芬J·纽厄尔（Stephen J·Newell）则说：“由于环境责任的存在，阅读者应该被告知：履行该责任的计划如何、 成本可能有多大、以及成本如何计量等方面的详尽信息。” （二）决策有用论 决策有用论者认为，环境会计信息对决策者来说是相关的。因此，为了保证投资者进行 正确地判断和决策，企业有义务和责任向其提供有关经营状况和结果的全面信息。这其 中包括对企业经营活动有影响的环境方面的信息。尤其对那些具有社会和环保意识的投 资者来说，环境信息可能会更加重要，会直接影响其对企业的投资欲望和兴趣。因为这 些投资者不仅考虑环境因素对公司经济利益的影响，而且看重环境因素对社区公众所带 来的影响。 需要指出的是，在传统的意义上，经典会计理论虽然承认会计报告是投资者进行决策的 基础，但是环境信息并不在其内。因此。用“决策有用论”来解释企业公开环境信息的原 因，实质上是传统会计理论的延伸和发展。这一延伸和发展迎合了环境时代的需要，是 新的条件下会计理论的变革和突破。 （三）外部压力论 依照外部压力论的解释，企业进行环境信息的披露是由于其所受外部压力带来的结果。 企业在环境信息披露方面所受到的压力有两个方面：一是政府施加的压力；二是社会公 众施加的压力。一般来说，前者是通过某种法规的形式实现的，是一种直接的压力；而 后者是通过舆论的形式或市场行为实现的，是一种间接的压力。就其对企业的影响来说 ，前者影响较大，是一种硬性的约束，而后者则影响较小，是一种软约束。在现实社会 中，这种解释具有一定的现实基础。因为政府机构和专业管理机关要求企业对外披露环 境信息的法规和其他性质的规范不断地出现。例如。在美国。证券交易委员会（SEC）已 有具体的规定，要求公开发行股票的公司要揭示其所有的有关环境负债的信息，除非公 司可以证明，这些环境负债对公司未来的投资者没有重要影响。巴西证券交易委员会则 要求公司揭示其有关环境保护投资方 面的信息，同时规定，如果公司因为某种无法克服的技术问题而使企业的继续经营受到 影响时，公司应将其作为或有负债加以披露。联合国国际会计和报告标准政府间专家工 作组在其召开的第十三届和第十五届会议上，也号召公司要对环境信息进行更加广泛的 披露，同时，另一方面，为了鼓励和奖励企业对环境信息的披露，一些国家的会计职业 管理机关还设置了有关环境信息披露方面的奖励。如英国执业会计师协会（ACCA）为了 鼓励企业更多地披露环境信息，设置了“环境报告奖”（Environmental Reporting Awards）。在1995年,Thorn EMI公司第二次获得此奖,原因是在其公布的会计年报中包括了四页的环境数据和有关的 评论，同时，该公司还设置了相应的环境核算账户，并单独发表环境报告书。而在澳大 利亚，会计年报奖(the Australian Annual Report Award)评定者，也把环境信息的揭示放在优先考虑的地位。这些对环境信息披露方面先 进企业的奖励方法,无疑对其他的企业也构成了一定的压力。 在社会公众方面,由于环境危机的加深和“绿色和平运动”的开展，人们要求企业对环境进 行治理，并公开其环境治理计划和结果的呼声也在不断地增大 方一些环保意识较强的国家,有些公众开始对环保业绩差的公司的产品进行抵制。这无疑 会直接地影响到企业的社会形象和其经济利益的取得，在一定程度上对企业的经营带来 了压力。而在我国，据一份调查结果显示，我国企业之所以进行环境信息披露，主要是 受到政府部门的压力所致，而其所受到的来自于社会公众的压力并不明显。这反映出我 国社会公众的环境意识比较淡薄和环境思想还不够成熟。 （四）企业自愿披露论 外部压力论虽然具有一定的道理和说服力，但并不能解释企业对环境信息披露中的全部 现象，因为有些企业并没有受到非常明显的压力，却自愿性地披露了环境信息。企业自 愿披露论正是基于这种现象而出现的一种理论解释。它弥补了前述理论的不足之处。 最初，在理论渊源上，企业自愿披露开始于“自愿披露假设”（the voluntary disclosure hypothesis）。该假设的理论源头可以追溯到1981年格罗斯曼（Grossman）和密格罗（ M1grom）所进行的一项理论创新工作。他们提出了“评估——相关信息”理论。根据该理论 ，如果投资者知道某种信息的存在而却对其内容又缺乏充分的了解。此时，企业对信息 披露的不充分，会使投资者对企业的投资价值打一个折扣，甚至可能将其列入最糟糕之 列，这会对企业的融资和未来的发展带来很大的危害。因此，企业为了表明自己不是最 差者，同时，也为了避免投资者在信息缺乏的情况下对企业作出不利的猜测，愿意公开 更多的信息。这表明，在一个完全竞争的市场中，企业会与其他公司竞相地披露更多的 信息，以避免由于封锁信息而对公司可能带来的损害。美国会计学会（AAA）所进行的实 证研究结果证实，很多企业的管理人员都清醒地认识到环境揭示问题。并且赞成自愿地 对环境信息揭示的需求作出反应。另外，罗克内斯（Rockness）所进行的一项调查也表 明，无论被访者的背景如何（财务分析人员、环境保护机构人员、环保立法人员、 MBA学生等），他们都认识到，企业自愿性环境揭示的重要性及其存在。 在自愿性披露的市场效应方面，一些证据表明，股票投资的回报与一定的环境信息的自 愿揭示有正的相关性。这也说明，环境信息具有价值相关性和有用性。比尔考依（Belk aoui）的研究结果显示，披露环境信息的企业与不披露环境信息的企业相比较，具有个 同的市场反应。安德生（Anderson）和佛兰克勒（Frank1e）的研究进一步揭示出了这种 差异。他们发现，披露这些信息的企业要比不披露这些信息的企业有较好的效益，而且 连续披露两年的企业又比只披露一年的企业有更好的效益。 前述可见,每种理论解释各有侧重，但都有自己的立论依据。受托责任论强调企业披露环 境信息的义务和责任，决策有用论强调环境信息的使用价值和用途。这两者基本上是从 环境信息的需求角度出发的，表明了社会对环境信息的需要，但却忽视了对环境信息供 应方的理论解释。外部压力论和自愿披露论，从企业这一环境信息供应者的角度。解释 了企业进行环境信息披露的动因，弥补了上述两论的不足。以我们理解，企业进行环境 信息披露。具有复杂的内外部原因，既有外部社会和政府法规压力方面的因素，也有企 业自身主动性和自愿性的因素，而且这两者经常是交织在一起的，只是在个同的社会中 有所侧重和不同的表现而已。 二、环境会计信息披露的内容 （一）学者们的不同论述 对于环境会计信息披露的具体内容，目前中外的理论论述和概括差别很大。 1.杰瑞G·克罗热（Jerry G·Kreuze）和盖理E·纽厄尔（Ga1e E·Newell）把环境信息披露的内容归为：（1）与公司有关的环境法规的简要介绍；（2 ）指出公司现在和未来要负担的环境义务与责任,包括由于环境而导致的政府对公司的诉 讼案件；（3）提供与环境事故有关的详尽信息；（4）阐述公司解决环境问题的计划或 策略；（5）说明履行环境义务或责任所发生的成本支出和结构；（6）指出与已揭示环 境事故有关的保险赔偿；（7）说明环境责任对公司财务状况可能带来的影响；（8）说 明企业的生产工艺、产品、原材料等在各个环节造成的对生态环境的影响；（9）讨论公 司在废品回收、利用和能源节约方面的政策，以及它们在企业内部的执行情况，不仅要 说明生产过程，也要包括其他的经营环节；（10）说明公司在环境方面已得到的认可或 受到的奖励，如得到环境保护方面的奖励等。 2.M·艾理·菲克雷特（M·Ali Fekrat）、卡拉·因克兰(Carla Inclan)和大卫·皮特罗尼（David Petroni）则认为,环境会计信息的揭示内容包括：（1）会计和财务方面的信息；（2） 环境诉讼方面的信息；（3）环境污染方面的信息；（4）其他方面的信息。 3.联合国国际会计和报告标准政府间专家组在1998年2月召开的第十五次会议上，将环境 会计的信息披露内容归纳为：（1）环境成本方面的信息，具体包括：排放污染物的处理 、场地的恢复、修复、环境控制等方面的内容；（2）环境负债方面的信息；（3）环境 政策方面的信息，主要披露与环境负债和环境成本有关的计量和确认的政策及采用的计 量基础；（4）其他需要披露的信息，主要有：对环境损害事项的说明，企业对环境损害 作出赔偿的法规要求等。 4.我国学者对环境信息披露内容的论述中，当以冯淑萍和沈小南同志的论述具有权威性 。他们在参加第十二届联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组的会议上表示，下 列信息的公布是很重要的：（1）企业为防治和减少污染及恢复环境而发生的成本费用； （2）因污染而发生的费用损失，如环境损害赔偿、违反环境保护 法规的罚款、向国家交纳的排污费及治理费；（3）因污染而发生的社会成本。 （二）我们的理解 我们认为，在现实中，环境信息的使用者类别众多，而各类使用者会有不同的信息需求 。但根据经验和信息需求的理论分析，各类使用者所需要的信息中有一部分是相同的、 较为固定的；而另一部分则是不相同的、经常变动的。一般来说。前者是基本的环境信 息。后者是特殊的环境信息。因此，对环境会计而言，重要的是要界定出基本环境信息 和特殊环境信息，并在此基础上确定其具体的披露形式。根据我们的归纳和理解，基本 环境信息的内容应当包括： （1）基本背景方面的环境信息。主要有：①与企业有关的环境法律的要求；②企业的环 境政策及其态度；③企业的环境内部控制制度的设置和执行情况；④企业的环境保护和污 染治理计划，包括环境治理计划的时间、执行计划的措施、计划要达到的目标等。 （2）企业污染排放方面的环境信息。 （3）企业环境业绩方面的信息。主要包括：①企业对环境治理进行的投资；②企业对废 旧物质的管理，以及排放水平的降低程度；③企业获得的环境治理方面的奖励，尤其是环 境保护部门的奖励和通过的环境管理的认定等；④企业降低排放所带来的社会效益和环境 效益的估计。 （4）与环境有关的财务方面的信息。 （5）环境信息的质量保证方面的情况。主要有：①环境审计的实施和执行；②环境信息 的质量特征；③对环境信息质量保证的说明。企业需要披露的特殊环境信息，是对上述基 本信息的一种补充。一般情况下，特殊的环境信息是针对某些特殊的使用者提供的。这 种信息要比较详细、更加具体和明确。但特殊环境信息的提供，并非对每个使用者都报 送。也不是只要提出信息需求，企业就一定要提供。企业要根据重要性原则，对各个信 息使用者的要求进行比较和判断，以确定哪些使用者的特殊信息需求是应该予以满足的 ，而哪些信息使用者的需求是不能满足的。只有这样，企业才能做到既满足使用者的信 息需求，充分发挥环境信息的作用，又降低环境信息的加工和供应成本，在信息的效益 和成本之间取得平衡。通常，企业提供的特殊环境信息及其供应对象是：（1）政府环境 保护部门需要的特定信息；（2）企业董事会和高级管理层所需要的特定的环境信息；（ 3）环境诉讼发生时提供给司法部门的特定信息。 三、环境信息的披露方式 （一）环境信息披露方式的两种思想 对于环境信息披露方式的选择和设计，会计上面临着两个问题：一是环境信息与财务信 息是否合并报送；二是基本的环境信息和特殊的环境信息能否使用统一的报送和披露方 式。对于第一个问题，目前有着两种截然不同的认识，一...
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