出口环节增值税的筹划思路
出口环节增值税的筹划思路 通过对有关文件的学习，可以给我们一个启示：将货物销往国外，从税收的角度讲， 可以得到优惠和照顾，我们可以根据税法的规定组织企业，选择经营相关的产品，从而 使企业得到税收上的好处。这是从政策层面上的初步印象。 但是在实际操作环节，究竟应如何把握并且同时作出有利的选择呢？这就需要我们 对有关政策作深层次的分析。由于政策上的差异，同样也提供了税收策划的余地： 其一，增值税的征和退，其税率不一样，通过经营方式的改变，就会使企业的税收 负担出现差别。 其二，优惠方法的不同，即“不征不退”、“先征后退”和“免、抵、退”给企业资金的 时间价值带来差别。 循着这个思路，我们可以进行如下尝试： 一、一般出口企业经营方式的税收策划 在现行出口货物退税政策条件下，如何开展税收策划，才能够使企业的税收负担降 到最低水平呢？显然，通过经营方式的改变，就可以收到这个效果。这里以国外料件加 工复出口货物的情况为重点，概述出口退税环节的税收策划问题。 以某一出口型机电产品企业为例：该企业采用进料加工方式为国外某公司加工精密 仪表类产品一批，进口保税料件价值1500万元：加工完成后返销给该公司售价为2700万 元，为加工该批产品所耗用的辅助材料、低值易耗品、燃料及动力等费用的进项税额为 30万元，该批仪表产品的增值税征税率为17％，退税率15％，现计算如下： 当期不予退税的税额＝（2700-1500）×（17％-15％）＝24（万元） 当期应纳税额＝30-24＝6（万元） 也就是说，该出口企业采用进料加工（自营出口）的形式从事这笔仪表加工业务， 需要缴纳增值税6万元。 但是，如果该出口企业改为来料加工方式，就可以少缴增值税6万元。 然而，当销售价格比较低，亦即经营利润比较少的情况又是如何呢？仍以上例而言 ，销售价格降为1950万元，其它条件不变，按进料加工方式： 则：出口退税＝进项税额-（出口销售额-保税进口材料）×（17％-15％） ＝30-（1950-1500）×2％ ＝30-9＝21（万元） 这就是说，在利润水平较低阶情况下，采用进料加工比来料加工在税收上更优惠， 这是为什么呢？ 这里有两个前提，一是国家的税收政策前提，即增值税的征税的税率高（17％）， 而退税的税率低（15％）；二是企业的利润水平及耗用国产料件的多少。 出口企业发生了国外料件加工复出口的货物业务，一般的情况下，可以采用三种贸 易方式： 一是来料加工方式。在这种贸易方式下，免征加工费的增值税，对其耗用的国产辅 助材料也不办理出口退税； 二是进料加工方式，在这种方式下，加工货物复出口后，可以申请办理加工及生产 环节已经缴纳增值税的出口退税； 三是正常经销方式，亦即国外料件正常报关进口，缴纳进口环节的增值税、消费税 和关税，加工复出口以后再申请退还已缴纳的增值税及消费税。 在这三种贸易方式中，对第三种企业无论从手续的方便程度，还是从税收成本的角 度去分析，都是划不来的，所以在实际操作中一般不采用，而对前面两种方式，具体的 应采用哪一种，就要从前面提到的两个前提上去考虑。 在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征收率阶情况下，应选择 来料加工方式。来料加工业务免征增值税，而进料加工虽可办理增值税退税、因退税率 低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本。因此，在这种情况下，进料加工方式 业务成本较大；反之，当料件加工使用的国产料件较多时，因进料加工贸易方式可办理 出口退税，虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口货物成本，但与来料加工贸易方式 相比，当耗用的国产料件数额增加到一定程度时，前者业务成本会等于甚至小于后者的 业务成本。因为，在来料加工方式下，耗用的国产料件越多，因其不能办理退税，会存 在出口成本随着国产料件数量的增加而增大的现象。 生产出口产品的企业如遇到能力相对不足，而需要外协的情况下（就如外贸出口企 业经营业务一样），应该怎样组织货源呢？ 对退税率小于征收率的货物，在进料加工贸易方式下，又因料件进口后是委托加工 还是作价加工两种方式的不同，会出现不同的结果。一般地，在进料加工贸易方式下， 选择委托加工比作价加工好。 例如：某有自营出口权的生产企业有一笔进料加工业务想通过外协企业帮助完成， 免税进口料件已经海关和税务机关监管，如果海关核定的进口料件免税组成计税价格为 200万元，外贸企业以委托加工方式委托其他企业加工，加工费为100万元货物出口后可 办理出口退税则为15万元（征税率为17％，退税率15％）；如果该企业将免税进口的料 件作价销售给其他加工企业加工，然后再购回成品出口，假设该外贸企业以200万元作价 销售给生产企业加工，以300万元（货物的增值额仍为100万元）购回出口，则可以办理 退税11万元，比采用委托加工方式下少退税4万元，导致这一现象出现的原因是退税率低 于征税率。 另外，在进料加工贸易方式下，无论货物的退税率是否小于征税率，实行“免、抵、 退”税收管理办法比实行“先征后退”管理办法，其加工业务成本都要低得多。 因为，按公式计算，在两种管理办法下出口货物的增值税负是相同的，但是，因“先 征后退”的程序是先对出口货物征税，然后再退税，这无疑会占用生产企业流动资金，增 加资金成本；而“免、抵、退”税收管理办法下，不仅不存在这个问题，而且因出口货物 应退税额抵减了当期内销货物的应纳增值税额而减少了企业增值税金的占用，进而大大 降低了资金成本。 采用“免、抵、退”方式使资金的时间价值得到充分体现，这只是问题的一个方面。 在一些特定企业，却存在税负升高的问题。 例如：某企业出口一批产品，离岸价1亿元，生产产品时耗用原材料2000万元，进项 税额340万元，耗用低值易耗品，燃料及动力等进项税额20万元，该产品征税率为17％， 退税率为13％。 采用“免、抵、退”方式计算： 出口退税＝进项税额-出口离岸价×（征税率-退税率） ＝340十20-10000×（17％-13％） ＝360-400＝－40（万元） 根据计算，该笔业务企业不仅没有退税，还要缴纳增值税40万元。 如果该企业采用“不征不退”的免税办法，企业就可以少缴这40万元税款。 但是，如果上例企业出口的这批产品的离岸价不是1亿元，而是5000万元，情况将如 何？ 我们仍以“免、抵、退”办法来计算： 出口退税＝进项税额-出口离岸价×（征税率-退税率） ＝360-5000×（17％-13％） ＝360-200＝160（万元） 在这样的情况下，该笔业务可以获得出口退税160万元。 通过这个例子，我们可以看出：当企业的业务耗用国内材料较多，进项税额所占比 重较大，或者业务利润不大的情况下，也就是说，通过经营业务发生的增值不多的情况 下，利用“免、抵、退”的优惠政策，企业可以得到更多的税收的优惠。 上面分析不同贸易方式或不同计退税方法对企业成本的影响。从统筹兼顾原则考虑 ，出口企业是采用来料加工方式还是进料加工贸易方式，还有一个货物所有权和货物定 价权问题。来料加工方式下，料件的所有权和成品的所有权归外商所有，承接来料加工 的企业只收取加工费用，即通常所称的“工缴费”，出口企业也没有成品的定价权利。但 在进料加工条件下，料件和成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业，因 此，也可通过提高货物售价来增大出口盈利，这也是企业贸易策划的一个方面。因此， 在对出口货物进行税收策划时，不能不考虑这个问题。 这里需要说明的是：对退税率等于征税率的产品，无论其利润率高低，采用“免、抵 、退”的自营出口方式均比采用来料加工等“不征不退”免税方式要优惠，因为两种方式出 口货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税，而免税方式则要把 该进项税计入成本。 此外，货物的出口方式也影响到企业税收负担的变化，因为现行出口货物退税政策 规定，没有出口经营权的生产企业委托（只能委托）出口自产货物，并未规定实行何种 退税管理办法；但属消费税征税范围内的货物，实行先征后退管理办法。有出口经营权 的生产企业自营出口或委托出口的自产货物，除另有规定者外，一律实行“免、抵、退” 税收管理办法；属消费税征税范围内的货物，免征消费税。有出口经营权的生产企业和 外贸企业，既可自营出口货物也可委托出口货物，而且在这两种方式下部可办理也都由 自己办理出口货物的增值税退税（不能退税的货物除外）；同时，出口企业也可采取货 物卖断方式或将货物再调拨销售给其他外贸企业出口的方式出口货物，货物出口后不影 响出口退税。 在这样的情况下，无论是生产企业还是外贸企业，是自营出口还是委托出口自己生 产的货物或采购的货物，抑或是将货物销售给他人出口，需要视具体的情况作具体分析 。 当出口货物受出口配额或出口许可证限制时，外贸企业可将收购的货物委托他人出 口或者再调拨销售给其他外贸企业出口，前者仍由自己办理退税，后者由接受调拨货物 的外贸企业办理退税；而且在这两种方式下，双方都可自己结汇且谁办理结汇都不影响 退税。当外贸出口企业所在地出口退税指标不足或某些人为原因影响正常的出口退税业 务时，外贸出口企业可将收购的货物以调拨的方式销售给其他外贸企业，由另一外贸企 业出口和办理出口退税。 以上分析，并未考虑成本、费用等问题，因此在税收策划时，要统筹兼顾，根据具 体情况并经仔细计算后方可作出选择。 二、优惠方式选择的策划 国家税务总局《关于外商投资企业出口货物若干税收问题的通知》规定1993年12月31 日以前批准成立的外商投资企业（俗称老外商投资企业）也可以享受相关的出口退税政 策。这样老外商投资企业就可以在“免税”、“先征后返”以及“免、抵、退”等三种优惠政 策之中作出选择，从而为该类企业进行税收策划提供了余地。 老外商投资企业如何选择优惠政策？正如前文在一般企业讨论出口问题时提到的， 也需要把企业适用的出口货物的征税税率、退税税率、在本企业能够实现的增值税金额 以及出口货物生产过程中购入国产原材料所能取得的进项税金的数量等因素结合起来加 以考虑。 （一）当出口货物的征税率与退税率相等时 在“免税”办法下，其出口货物的进项税额全部进入成本，由企业自行负担；在“先征 后退”或“免、抵、退”办法下，其进项税额则由国家退还给企业，在这样的情况下，我们 要综合考虑一下本企业环节所实现的税金以及办税成本的大小，在三种优惠政策之中作 出选择。一般情况下，前者的进项税额全部进入成本不符合企业实现利益最大化，所以 应优先考虑采用“先征后退”或“免、抵、退”优惠办法。 “先征后退”和“免、抵、退”是“退税”政策的两种具体体现，从宏观效果来看，无论 企业采取哪一种办法对企业利润的影响并无明显差别，如果要在两者间进行再选择，就 需从短期效益着手进行分析。 1．若出口货物进项税额较大，应退税额也比较大，同时内销数量很小的情况下，出 口企业应采用“先征后退”办法。 原因是“先征后退”是按月办理的，虽然出口企业每月向税务局缴纳出口货物销售收 入对应的增值税税款，但同时可通过退税及时得以补偿（一般退税额均大于纳税额）。 采用此种方法是以不增加出口企业的财务费用为界限，即退税所得的利息收入足以 弥补缴纳税款占用资金的利息。 2．若进项税额较小或内销比例较大时选择“免、抵、退”方法比较有利。因为以内销 为主的出口企业采用“免、抵、退”方法，企业可以用出口免税后的出口货物进项税额来 抵顶内销部分的销项税额，从而货物的内销部分应纳税额减少或为零，保证了企业资金 不被占用。 （二）当征税率大于退税率时，需要考虑三种情况 1．当期出口货物不予抵扣或退税的税额等于出口货物进项税额时，出口企业选择三 种办法都对其利润没有影响。 2．当期出口货物不予抵扣或退税的税额即[当期出口货物的离岸价×（征税税率- 出口货物退税率）]大于出口货物的进项税额时，出口企业应选择“免税”方法。 例如：某1991年成立的外商投资企业99年一季度出口乙产品销售收入为4 00万元，进项税额为20万元，该出口企业没有内销行为。乙产品的退税税率为5％，征税 税率为13％（本例中出口销售收入指出口离岸价格，下同）。 采用“免税”办法，企业的进项税额20万元全部转入成本，冲减利润，但企业没有承 担具体的应纳税款。 采用“先征后退”办法，应缴纳增值税税额为32万元（400万元×13％-2 0万元）； 货物出口后申请退税额为20万元（400万元×5％）；那么该企业实际需承担的增值税 额为12万元（32万元-20万元）。 若企业选择“免、抵、退”办法时： 当期出口货物不予抵扣或退税的税额为32万元...
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