人力资源会计的理论基础及其确认与计量
人力资源会计的理论基础及其确认与计量 　　【摘要】本文认为长期以来会计学者过分强调人力资源计量的作用，而忽视了人力 资源会计信息目前尚未融入企业财务报告体系的症结在于相关基础理论供给的严重不足 这个关键；企业的人力资源不应该再认为是企业的一项投资，而应该转变观念，将之看 作是人力资本所有者对企业的一项投资；相应地，当企业吸收人力资源时，不应该象传 统的理论那样确认为一项长期投资，而应该一方面确认为一项企业的无形资产，另一方 面确认为一项负债或一项权益；本文同时认为人力资源并非同质的，应该针对不同类的 人力资源采纳不同的计量模型。 　　一、人力资源会计研究：关键何在？ 　　“经济学理论的构建长期以来忽略了对其赖以存在的基础（foundations）进行检验 ”[1]，科斯在“企业的性质”一文中敏锐地注意了这一点，避免了因为理论基础不一而带 来的无休止的争论。人力资源会计研究目前也面临着同样的问题。 　　人力资源会计发动于60年代的美国，经过三十多年的发展，迄今仍未在知识密集型 的行业，如高新技术企业、会计师事务所、保险业和银行中得到广泛的应用。人力资源 会计发展的现状提醒我们，在强调其重要性与紧迫性的同时，更需要了解和清楚，问题 的症结何在？不少的国内外会计学者进行了针对性的分析，普遍认为人力资源会计迄今 尚未得到广泛应用的“症结”在于“人力资源计量的困难”，并在人力资源计量的问题上寻 求突破①。其实，问题的关键在于人力资源会计赖以构建的基本理论供给的不足，于是造 成了一种错觉，好象人力资源会计的各个问题都是孤立的，只要解决了计量问题就可以 奏效。人力资源会计实践证明，这种错觉造成了我们忽视了人力资源会计问题的实质。 我们认为，目前迫切需要寻求一个一般的概念框架，以便在其中对人力资源会计的诸多 问题进行系统、一贯的回答。孤立地谈论和“懈决”人力资源会计计量思路的“战略性”值 得商榷！“梁庆德”与“冯根生”现象的鲜明对比极大地支持了如上设想②。当然，笔者并非 否定解决“人力资源会计计量”这个难题的积极意义，只是认为计量问题只是人力资源会 计应用受阻的一个侧面，更重要的原因是人力资源会计的推行缺乏理论基础，体现在： （1）忽视利用“企业理论”的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求理论支持——经济 学理论是会计学的基础[2]；（2）仍旧过分拘泥于工业经济时代出现的、以“非人力资本 ”（又称财务资本物质资本，以下不做区分交叉使用）为核心构建的传统“权益理论”，未 对“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理念进行应有的的关注（忽略了会计理论的继承 与发展性），从而并未从会计学角度为人力资源信息进入财务报告体系扫清障碍。 　　针对上述分析，本文先结合企业理论的最新发展推演出“人力资本所有者应该与财务 资本所有者一起成为企业剩余权益的索取者，然后对会计学的权益理论进行拓展，将会 计平衡式“资产=负债十所有者权益”拓展为“资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十 人力资本权益”，并初步探索人力资源如何进行确认和计量的问题。 　　二、人力资源会计的理论基础：一个不容忽视的问题 　　1、“人力资本要素的稀缺性”决定人力资本所有者可以拥有企业的剩余索取权 　　“资本雇佣劳动”还是“劳动雇佣资本”，一直是经济学界争论的焦点。根据马克思在 《资本论》第一卷中的观点，笔者可以合乎理性地推定③，在物质资本稀缺的年代，资本与 劳动之间貌似平等的关系丝毫不能够掩饰两者之间实质上的不平等，因此财务资本的所 有者和人力资本的所有者之间订立的契约从根本上讲是不完备的（而且不完备的程度甚 高）。事实上，马克思在《资本论》第一卷中几乎将人力资本作为外生变量而未作什么详 细研究，与此形成鲜明对比的是，（物质）资本是马克思讨论的重心。不可否认的是， “资本雇佣劳动”只是人力资本所有者与财务资本的所有者之间重复博弃的初始均衡状态 ，资本与劳动之间不完备的契约留下了很大的公共领域（Pubic Domain），相当价值的“租”（Rents）被留置于其中，在社会的演进与经济的漫长发展过 程中，人力资本和非人力资本的所有者之间的讨价还价博弈从来没有终止，而是体现为 一种连续的重复博奔。当人力资源的形成、培植、开发和利用成为决定一个企业生存、 发展、获利与否的决定性因素之一时，人力资本所有者和非人力资本的所有者进行的讨 价还价（重复博弈）中双方的力量对比也在变化，两者之间的不平等性也在逐渐缩小。 作为有限理性的经济人，人力资本所有者会逐步要求成为和股东、债权人一样的权益索 取者，甚至要求享有企业的剩余索取权④。 　　市场中的企业体现为人力资本与非人力资本缔结的契约[3]，企业是各种要素投入者 为了各自的目的而联合起来缔结的契约关系网络（Nexus of Con－tracts）。具体（但并不绝对化）来说，一般认为股东是剩余权益索取者、债权人 是固定权益索取者。人力资本所有者能否拥有剩余索取权是一种典型的状态依存（Stat e－contingent），取决于其是否能够象非人力资本的所有者那样拥有企业。这个问题的 回答等价于人力资本的所有者是否和非人力资本的所有者一样是企业风险的真正承担者 [4]。由于人力资本的所有者（企业家、生产管理者等）不仅影响着一个企业的竞争力和 发展前景，而且已经逐步成为风险的主要承担者之一，他们承担的风险主要在于被解雇 、失业或遭受劳动成果损失以及声誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且，人 力资本所有者的努力程度是最难监督的，而使契约趋于完备的一个必要条件就是让这些 最重要的、最难监督的（企业）利益相关者拥有部分的企业剩余索取权。在古典型的企 业中，企业的财务资本所有者与人力资本的所有者身份重叠，财务资本的所有者同时也 是企业的管理者。这种人力资本与非人力资本的所有者合二为一的现象，留给我们一个 笼统而模糊的“资本”概念。“资本雇佣劳动”的命题也正是不甚恰当地奠定在这个模糊的 资本概念基础上[5]。现代企业组织形态下，正是人力资本的持有者（一种积极的“货币 ”）的存在才使得企业的财务资本不断地增值。传统的财务资本（一种消极货币）的增值 是缓慢的、呈现出内涵式的简单增值，一般体现为算术增长（离开了人力资本的参与， 非人力资本的增值有时是不可能的）。而正是由于富有一定创造力的人力资本的参与， 非人力资本的增值才成为了现实（人力资本的外部性），才呈现出几何增长。综合上述 ，人力资本所有者应该成为企业的剩余权益索取者。事实上，企业的所有权安排将不再 是一个离散⑤的极端分布（distribution），而呈现出一种连续的分布——企业所有权（包 括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本与非人力资本持有者之间，两者拥有的 权数是一种动态的、重复博弈的结果。 　　通过分析，我们认为：“生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有剩余索取 权、拥有剩余索取权的份额”⑥。纯粹的工业经济年代，财务资本的稀缺性确保了其所有 者拥有了企业的剩余索取权；而在完全意义上的知识经济时代，知识必将成为最稀缺的 生产要素，使得最先进的知识的载体——人力资本所有者成为企业的剩余权益索取者。目 前人类社会正处于由工业经济向知识经济进行过渡的特定历史阶段，人力资本与非人力 资本的持有者应该共同分享企业的剩余索取权⑦。 　　2、会计学的权益理论：局限性及修正 　　权益理论是整个会计学的基本框架之一，它浓缩了若干会计学的基本观点，与会计 基本假设、会计目标和会计对象都有着密切的联系。譬如主体理论（资产=负债十所有者 权益等式）本身就蕴涵了传统的四项会计基本假设；也包容了会计目标的主要部分——向 投资者和债权人提供评价管理当局履行资本保值增值情况的信息和决策有用的信息；也 体现了作为会计对象的“价值增值运动”的部分内容。但是，主体（权益）理论却并未及 时地融入会计基本假设、会计目标和会计对象在会计环境变迁下的新拓展： 　　（1）与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者（物质资本所有者和 债权人），还有人力资本的所有者，很难设想仅仅有财务资本而缺乏活劳动的参与，企 业能够顺利的运行并产生利润实现生存、获利和发展？马克思在《资本论》中就曾经指出 ，剩余价值是由可变价值（V）——人力资本所创造的！所以人力资本对企业而言是不可或 缺的生产要素，人力资本权益也应该在权益理论中得到体现。 　　（2）会计目标是向有关利益集团提供他们进行决策的相关信息，而所谓相关信息的 内涵和外延目前已经发生了很大的转变。投资者关注的将不再是单一的、关于财务资本 的财务信息，而要求企业披露其所拥有的软资产如人力资源、知识产权等有利于保持企 业长期战略性竞争优势的信息[6]。事实上，知识经济下，一个企业可持续发展能力、未 来获利能力以及有利的现金流动状况的决定性因素将不是其财务资本的如何殷实，而是 取决于一个企业能否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理以及团队精神。人力资本 所有者所掌握的知识、技术，代表的先进生产力和管理能力正成为决定一个企业优劣和 一国经济发展状况的关键因素。作为一个信息系统，会计应该能够及时进行调整，提供 有关人力资源的信息来满足决策者的需要。 　　（3）会计对象是“价值增值运动”。在知识经济下，价值增值的方式正发生着巨大的 变革，人力资源对价值增值过程的贡献已经逐渐替代了财务资本而成为第一位的、决定 性的。因此在一定条件下，会计对象应该能够及时将人力资源这一价值增值的驱动因素 纳入会计范畴。 　　会计基本假设、会计目标、会计对象共同作用决定了会计应该设置那些要素、要素 如何细分来更好地满足使用者的信息需要[7]，三者在会计环境的变迁促进下融入了新的 内涵，那么权益理论也理应将人力资源这一因素包容在内。为此，建议权益理论应该拓 展为“资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十人力资本权益”。 　　三、人力资源会计的确认与计量：初步探讨 　　1、人力资源会计确认的误区 　　人力资源会计确认首先要解决的问题是：将人力资源作为何类要素加以确认？通常 ，人力资源会计[8][9]的相关文献都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源（管理人 员或者职员）是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行 存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，嗣后再通过，借记人力资产，贷万 取得没展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些文献往往“陶醉”于“按照取 得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中，而并未探讨人力资源的本质，并未正确揭 示人力资源确认为一项资产后如何反映其“对立面”——人力资源确认为资产的同时到底应 该同时确认为另外一项资产的减少、一项负债的增加还是一项所有者权益的增加或者兼 而有之？因此，我们认为现存文献中可能存在一种“方向”把握上的偏颇，也难以令人信 服地推演出人力资源计量的必然属性，也不可能最终找到令人信服的结论。如此确认和 计量不能够揭示人力资源这项资产的实质。 　　2、人力资本所有者应成为企业的混合权益索取者 　　与本文第二部分的理论基础保持一致，我们大胆建议企业在吸收人力资源时应该转 换思路，不要将之理解为企业的投资，而将之理解为人力资本所有者对企业的（特殊） 投资。按照古典经济学观点，（财务）资本、技术和（人力资本的）劳动是一个企业存 在的不可或缺的要素，那么仅有债权人和所有者让渡的财务资本是远远不够的！人力资 本参与到企业中是不可或缺的！由于人力资本不可分割地属于其载体，人力资本所有者 对其人力资本拥有“自然”的控制权，而且人力资本所有者自身代表的先进生产力膺理能 力和掌握的知识不可能“自然”地让渡给企业，企业要想合法地使用人力资本所有者的劳 动，就必须象使用债权人和所有者投入的物质资本的同时必须赋予他们（债权人、所有 者）一定的权益一样，也必须使人力资本所有者也成为某类权益持有者！那么，人力资 本所有者是何类权益持有者呢？我们认为人力资本所有者应该是混合权益索取者，因为 ：一方面人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬，所以体现为固定权益索取者 ；另一方面由于企业对人力资源一定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了 人力资源的超额效用即利润[10]，同时根据本文第二部分的结论，人力资本这种稀缺要 素的所有者应该拥有剩余索取权。所以企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于...
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