人力资源会计的应用与研究
人力资源会计的应用与研究 一，人力资源会计研究目前存在的问题 知识经济的蓬勃兴起带来了会计理论开发的巨大突破，由此产生了人力资源会计这一新 型的会计分支。人力资源会计自60年代提出至今已有几十年了，中外学者对此作了许多 有益的研究与探索，积累了宝贵的经验与成果。然而，步入90年代，对这一课题的研究 却停滞不前，发展缓慢，至今未形成较为完善的科学体系，还停留于“纸上谈兵”，无法 付诸于实践。究其原因，在于会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论 方法体系，尤其是确认、计量和报告理论，主要有以下几个方面： 第一从人力资源成本的内涵看，对“人力资源”的归集和分配，只是原有会计核算程序的 改革，并未突破传统会计的范围。帐面上人力资产的价值并不代表人所（能）创造出的 价值。以现时重置成本计价，有个重置标准和不同企业的可比性问题，与财务会计的结 合问题也没有很好解决。 第二由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假 定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭且过于繁琐。因此，至今未与传统财 务会计融合，只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。 第三劳动者的权益未能明确界定。企业因取得，开发和使用人力资源付出一些代价特别 是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，从投资者立场看似应属于企业所有者 ，但人力资产上的那部分支出恐怕并不足以说明所有权的归属。劳动者权益和确定是人 力资源会计的核心和本质所在，不解决好这一问题就无法激发劳动者的劳动热情，无法 激发企业活力。这是知识经济的内在要求，也是人力资源会计必须面对的问题。 二，人力资源会计的基本假设 人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告和程序。它 的目的在于用人力资源创造能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局 和外部利害关系集团提供完整的决策信息。人力资源会计的基本内容包括人力资源成本 会计和人力资源价值会计两个方面。人力资源成本会计是指：为取得、开发和重置作为 组织的资源所引起的成本的计量和报告。人力资源价值会计主要是研究人力资源对企业 的经济价值如何计量以及人力资源经济价值的决定因素问题，目的在于用人力资源的创 造能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为管理当局和外部利害关系集团提供完整 的决策信息。 同传统会计一样，作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计理论体系，也应建立在 一系列会计假设的基础上，这是建立人力资源会计体系所必须依据的先决条件。 目前，人力资源会计假设在我国会计界有着不同的看法，综合各种观点，可以提出五个 人力资源会计的基本假设： （一）人力资源会计的信息是不可缺少数据假设。 这是指人力资源的数据信息对现在的和潜在的信息使用者作出的评价都是有用的，无论 是管理当局还是外部投资者都必须依靠人力资源会计提供有价值的信息，以人力资源作 出正确的决策。满足会计信息使用者的信息需要是会计存在和发展的灵魂。人力资源会 计信息是不可缺少的数据信息假设，正是人力资源会计存在和发展的的前提条件。 （二）人力资源是会计资产的假设 这是指人力资源可能为会计确认、计量、报告、管理。这一假设是人力资源会计能否成 立的关键所在。如果人力资源不是会计意义上资产，那么也就无法进行会计核算，无法 对使用者提供人力资源会计信息。人力资源会计资产假设是建立人力资源会计原则，决 定人力资源会计核算程序和方法的理论基础。由这一假设还可以派生出其他假设：（1） 人力资源是会计主体可以控制的。（2）人力资源具有未来服务的能力。（3）人力资源 是可以计量的，包括用货币计量和非货币计量。 （三）持续经营假设。 企业界在大多数情况下都能持续经营下去，破产清算毕竟是少数。即使可能发生破产， 也是难以预计发生的时间。因此，在人力资源会计上除非有证据表明企业将要破产、关 闭，否则都假定企业在可以预见将来持续经营下去，持续经营假设可能派生出人力资源 会计分期假设。按人力资源会计分期假设，可以把企业持续不断的人力资源经营活动人 为地划分为一定期间，以便分阶段考核企业的账务状况和经营成果。持续经营假设是人 力资源会计的一个重要基础前提，即在确定人力资源支出的会计处理时，如果支出影响 是短期的，则就费用化，否则应资历本化。在进行人力资源投资时，也应合理确定短期 投资和长期投资的关系。在确定人力资源价值的时，应考虑到其未来收益。 （四）劳动力资源对象假设。 这是指人力资源会计的研究对象可以表述为一个会计实体中作为生产要素的人力资源， 既劳动力资源。它说明了人力资源会计价值所指向的对象是具有一定范围和条件的，具 体包括：（1）人力资源会计的研究对象仅限于一个会计实体所能控制、支配运用的人力 资源。人力资源投资成本和价值的计量应以一个会计实体为限，不能超过这个范围。（ 2）人力资源会计所要计量人力资源是作为生产要素的过去资源。劳动力资源对象假设为 正确确定人力资源会计核算的内容，科学划分权责关系奠定了理论基础。 （五）人力资源的价值是管理方式的函数假设 这是指人力资源价值除了来自本身的技能、性质、健康等状况外，还受到管理方式的影 响。人力资源价值在不同管理方式下会产生不同的经济效应。具体来说，包括两个方面 ：其一，不同管理活动，可以使单项人力资源价值增长、耗竭或保持不变。其二，不同 的管理活动，可以使人力资源的协作力或集体力增强、不变或减弱。人力资源的价值是 管理方式的函数假设为人力资源科学管理提供了理论依据。 三，人力资源会计的内容 我们已经对建立人力资源会计体系的会计假设作了分析，那么一个完整的人力资源会计 体系应包括哪些方面呢？目前，随着会计学界对人力资源会计的研究日趋深入，普遍认 为，完善人力资源会计应包括以下几项内容： （一） 人力资源成本会计 人力资源成本会计是较早提出来的，比较成熟的人力资源会计模式。早在70年代美国会 计学者弗兰霍尔茨就将人力资源成本会计定义为：“为取得、开发和重置作为组织的资源 的人所引起的成本的计量和报告。”这种开始意义的人力资源成本会计模式所做的探索为 人力资源会计和财务会计的相融合创造了条件。通过增设一些相应的会计科目，使人力 资源成本的会计信息能够在遵循公认会计原则的前提下通过传统会计程序变通取得。对 人力资源投资形成人力资源成本，这部分内容已经论证得较为全面，并且理论界基本达 成共识。归纳人力资源成本的内容应包括以下几项： 1， 原始成本。即用人单位为了获得人力资源而发生的费用，包括招聘费和调人费。 2， 追加成本。指各种正规的培训费，包括新进员工上岗前的培训和为了使劳动者者获得工 作技能和知识更新而进行的教育培训的费用。 3， 使用成本。指人力资源使用过程中所发生的直接或间接费用，包括工资、奖金、福利的 各种与人力资源使用有关的各种费用。 4， 安置成本。指职工内部凋动（转岗分流）过程中发生的各种费用和退职、退休后发生的 各种费用，包括按照收益费用配比原则和权责发生制原则而预提的相关费用。 5， 流动成本。指职工因解聘，辞职而了生的各种费用，包括企业支付的解聘费用或职工“跳 槽”过程中发生劳动争议诉讼费等。 6， 机会成本。指职工在调动期间耽误工作而造成的损失，或者在选择工作岗位时放弃某种 机会而造成的损失。 7， 沉没成本。又称旁置成本。指的是已经投入的人力资源成本，因某种原因没有加以有效 地使用而闲置起来造成的损失。 8， 重置成本。职工调动后，要重新物色合适的人顶替而发生的各种费用 对于人力资源会计帐户体系的设置，会计界许多学者都进行了研究，初步确立了人力资 源成本会计帐户，除保留传统会计中的有关帐户外，还应增高以下帐户： 1， “人力资源取得成本”帐户。核算企业在人力资源取得方面投资总额的增加、减少及其余 额。 2， “人力资源开发成本”帐户。核算企业在人力资源开发方面投资总额和增加、减少及其余 额。 3， “人力资源投资”帐户。核算企业因人力资源的取得和开发所引起的人力资源投资总额的 增加和由于人力资源的离职而导致人力资源投资总额的减少。 4， “人力资源投资摊销”帐户。核算企业人力资源投资的累计摊销额。 5， “人力资源投资损失准备”帐户。理论上讲，人力资源的取得和开发成本符合资产的确认 标准，但是并非企业的每一位职工都给企业带来经济效益。因此，一方面企业对人力资 源的取得邢成本应予以资本化；另一方面，为了充分遵守谨慎原则，企业应计提的人力 资源损失准备。“人力资源投资损失准备”帐户用来核算企业计提的人力资源损失准备。 6， “人力资源投资损益”帐户。该帐户核算企业对人力资源投资所产生的的损益。 当然，人力资源成本的局限性也是明显的。首先，开始意义的的人力资源成本会计，只 是管理会计的简单扩展；修正的模式也只是对原有会计核算程序的改良，即依据人力资 源会计所反映的人力资源价值，只是将传统会计中列入制造费用，管理费用等有关人力 资源开发取得费用，按一定的方式归类并予以资本化计量为人力资产价值，未有所突破 。其次，人力资源历史成本会计并没有对人的能力和产出价值进行计量，也就是说，帐 面上的人力资源资产并不代表人力资源所创造或所能创造的价值。从而也不能体现出人 力资源的真实经济价值。最后，更重要的是，由于人力资源成本没能明确人力资源的所 有权的归属，而只是将花费在人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，因而也就不 能从跟本上调动劳动者的内在积极性。 （二） 人力资源价值会计 人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能 力的过程中可以创造出新的价值。人内在劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计 量，但它创造出的外在价值却是可以计量。对人力资源价值的计量可以以过去创造出的 价值为计量基础，人力资源会计是对人力资源本身具有的价值进行计量和报告。它所能 反映的人力资源价值既可以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创 造的价值。人力资源会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量 基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对正确，而只能采用推算的方法。目前， 常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法、随机报偿 价值法等。由于人力资源价值会计的计量不是以实际成本为基础的，它的计量方法有悖 于传统会计原则，这使得人力资源价值会计在西方至今未与财务会计融和，而只是作为 管理会计的一个分支为人力资源管理提供会计信息。 因此，人力资源价值会计的计量和确认问题，也就成了焦点问题。解决这一问题的比较 切实可行的办法是，扬弃按笼统总利润分配的传统观念，创立利润分块责任制，社会平 均利润税后全部按资源分配，内涵利润税后小部分按资分红，大部分留成论功性赏，生 产者（人力资源）运用生产资料（物力资源）生产的产品价值是由C+V+M组成，C是补偿 生产资料消耗的价值； V是生产者的社会平均必要价值，以工资形式支付；M是生产者与生产资料相结合而创造 的剩余价值，分为社会平均利润与内涵利润两块。具体而言： 社会平均利润是按投资额乘以社会平均资本利润率来计算的，是一个硬指标占用物力资 本越多，上缴社会平均利润的任务越大，又能形成自我约束投资机制，杜绝盲目建设重 复建设，合理配置资源。社会平均利润是简单再生产与外延扩大再生产所创造的最低利 润，可作为总经理受托责任最低的“量”的界限，少罚多奖。还要强调指出，这是全员在 社会平均生产力基础上，运用生产资料，所创造的最低利润，全员已按月领取工资（最 低收入），所以税后社会平均利润应全部按资分配，以保证物力资本所有者的最低收益 。 内涵利润是人力资源所有者 （先进的经营者与员工）运用物力资源，努力发展科学技术提高生产力，进行内涵扩大 再生产创造的超过社会平均利润的利润，是一项价值指标。但是，没有物力资源的条件 作用，这一部分价值仍然创造不出来。所以，税后内涵利润小部分（30%）按资分红，以 保证物力资本所有者享有越来越多的额外收益；大部分（70%）留成，首先重奖先进经营 者，然后按事前事中各责任中心所创造内涵利润的一定比例分配给先进个人，以保证先 进经营者与员工的报酬越来越丰，激励全员在同一社会资本利润率起跑线上竞争，形成 依靠科技进步多创造内涵利润的公平竞争机制。 可以看到，人力资源价值会计能...
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