生产循环审计
第十二章　生产循环审计
第一节　生产循环的特性
　　生产循环涉及的凭证和记录与主要业务活动如下：
主要业务活动 相关部门 相关凭证和记录
（1）计划和安排生产 生产计划部门 生产通知单
（2）发出原材料 仓库部门 领料单
（3）生产产品 生产部门 生产通知单、产量与工时记录
（4）核算产品成本 会计部门 生产过程和成本核算过程中的各种记录
（5）储存产成品 仓库部门 入库单
（6）发出产成品 发运部门 发运通知单、出库单

　　第二节　内部控制测试和交易的实质性测试
　　一、生产循环内部控制及测试概述
　　存货的内部控制（见购货与付款循环审计）
　　
　　二、生产循环内部控制及测试
　　1．成本会计制度的测试
　　（1）直接材料成本测试
　　（2）直接人工成本测试
　　（3）制造费用的测试
　　（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试
　　2．工薪内部控制的测试
　　三、交易的实质性测试
　　该循环有关交易实质性测试的重点是有关成本的测试、分析性复核的运用、存货的监盘以及存货计价的测试。
　　
　　第三节　存货成本审计
　　考生应一般了解存货成本审计的主要内容，如直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计和主营业务成本的审计。

　　第四节　分析性复核
　　注册会计师在生产循环审计过程中往往需要大量运用分析性复核来获取审计证据，并协助形成恰当的审计结论。
　　
　　一、简单比较法
　　对生产循环的相关项目运用简单比较法进行分析性复核，主要是判断其总体合理性、确定审计的重点。
　　二、比率分析法
公式 存货周期率＝（销售成本/平均存货）×100% 毛利率＝[（销售收入－销售成本）/销售收入]×100%
含义 用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。 反映盈利能力的主要指标，衡量成本控制及销售价格的变化。
指标波动分析 ①有意或无意地减少存货储备；
②存货管理或控制程序发生变动；
③存货成本项目发生变动；
④存货核算方法发生变动；
⑤存货跌价准备计提基础或冲销政 　策发生变动；
⑥销售额发生大幅度变动。 （1）销售价格发生变动；
（2）销售产品总体结构发生变　　 动；
（3）单位产品成本发生变动；
（4）固定制造费用比重较大时　　 销售数量发生变动。
　　这里应该掌握在生产循环的分析性复核中运用简单比较法进行各期、各年内直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、主营业务成本等项目金额进行合理性评价；编制分析费用项目分析表；计算分析存货周转率和毛利率，并就其产生波动的原因进行分析。

　　第五节　存货监盘
　　本节的内容可以说是本书变动最大的地方，无论是从整体框架上还是从细节描述上都作了巨大修改，本节因为是在《独立审计具体准则第26号——存货监盘》基础上编写的，因此更突出了对存货监盘实务的指导作用，可以说彻底摒弃了原教材的相关内容安排，但这并不是说原教材内容的不正确。建议参照《独立审计具体准则第26号——存货监盘》原文复习，
　　一、存货监盘的定义和作用
　　存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会计师根据需要进行适当的抽查。
　　注册会计师对存货审计的目标是获取充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位管理当局对会计报表的有关认定。与存在、完整性和所有权相关的审计目标是获取证据于确证被审计单位记录的所有存货确实存在，并属于被审计单位的合法财产，同时也已经反映了被审计单位拥有的全部存货。存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。
　　二、存货监盘计划
　　（一）制定存货监盘计划的基本要求
　　注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
　　（二）制定存货监盘计划应实施的工作
　　注册会计师在编制存货监盘计划时，应当实施的工作和应考虑事项：
　　1．了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所
　　2．了解存货会计系统及其他相关的内部控制
　　3．评价与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性
　　4．查阅以前年度的存货监盘工作底稿
　　5．考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货
　　6．考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作
　　7．复核或管理当局讨论其存货盘点计划
　　三、存货监盘程序
　　（一）观察程序
　　在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
　　在被审计单位盘点存货过程中，注册会计师应观察盘点计划是否得到贯彻执行，盘点结果是否准确记录。
　　（二）抽查程序
　　注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。抽查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。
　　抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。如果注册会计师对被审计单位的有关程序不满意，或者注册会计师未能观察到相当比重的存货盘点项目，注册会计师应当实施实质性盘点程序。需要特别说明的是，注册会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。
　　在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。
　　（三）需要特别关注的情况
　　1．关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
　　2．关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。
　　3．获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
　　4．在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。
　　（四）存货监盘结束时的工作
　　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：
　　（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
　　（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
　　（3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。
　　在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整。
　　四、特殊情况的处理
　　（一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序
　　如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分，适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。
　　（二）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成
　　（三）委托其他单位保管或已经质押的存货
　　对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。
　　（四）首次接受委托的情况
　　当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据。
　　1．查阅前任注册会计师工作底稿
　　2．审阅上期存货盘点记录及文件
　　3．抽查上期存货交易记录
　　4．运用毛利百分比法等进行分析

　　第六节　存货计价审计和截止审计
　　一、存货计价审计
　　上述监盘程序只能对存货的结存数量予以确认。为验证会计报表上存货余额的真实性，还必须对存货计价进行审计。有关存货的计价也是历年考试的重点，主要以客观题为主。
　　样本的选择：选样时应着重结存余额较大、且价格变化较频繁的项目
　　① 应从已盘点的且单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择；
　　② 考虑所选样本的代表性；
　　③ 抽样方法一般采用分层抽样法；
　　④ 抽样规模应足以推断总体的情况。
　　计价方法的确认：
　　①了解企业存货的计价方法；
　　②关注被审计单位所选计价方法的合理性与一致性。
　　计价审计：
　　一是对存货价格的组成内容予以审核；
　　二是按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。
　　如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。
　　二、存货截止审计
　　（1）存货截止审计　检查截止到12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表内。
　　（2）存货正确截止的关键　存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。
　　①货到款未付　如果当年12月31日购入货物，并已包括在当年12月31日的实物盘点范围内，而购货发票于次年1月2日才收到，并已记入次年1月份账内，当年12月份账上并无进货和对应的负债记录，这就少计了存货和应付账款。
　　②款付货未到　如果在当年12月31日就收到一张购货发票，并记入当年12月份账内，而这张发票所对应的存货实物却在次年1月2日才收到，未包括在当年年底的盘点范围内，如果采用实地盘存制的话，这样就有可能当期销货成本，虚减本年的利润。
　　（3）存货截止审计的主要方法
　　①货款两清　抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），档案中的每张发票均附有验收报告（或入库单），12月底入账的发票如果附有12月31日或之前日期的验收报告（或入库单），则货物肯定已经入库，并包括在本年的实地盘点存货范围内；
　　②款付货未到　如果验收报告日期为1月份的日期，则货物不会列入年底实地盘点的存货中；
　　③货到款未付　如果仅有验收报告（或入库单）而并无购货发票，则应认真审核每一验收报告单上面是否加盖暂估入库印章，并以暂估价记入当年存货账内，待次年年初以红字冲销。
　　（4）存货截止审计的另一种方法
　　审阅验的部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明相对应的购货发票是否同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入账。
　　注意：在确定截止审样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作审计样本。截止审计完成后，对于发现的截止错误，应提请被审计单位做必要的账务调整。
　　
　　第七节　应付工资审计

　　第八节　其他相关账户审计
　　
　　历年考题评析
　　单项选择题：
　　1．（2003年试题）在对K公司2002年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。
　　（1）在实施分析性复核和其他相关审计程序后，注意到K公司存在以下对本期生产成本产生重大影响的事项，其中会计处理错误的是（　）。
　　A．固定资产大修理费用的核算由原采用预提方式改为发生时一次性计入当期费用，未进行追溯调整。本期发生的大修理费用冲减预提费用余额后计入本期费用
　　B．根据有关规定不再按工资总额14%计提福利费，未进行追溯调整。本期发生的福利费冲减应付福利费余额后计入本期费用
　　C．由于执行《企业会计准则—固定资产》，将与生产线相关的主要备件按规定确认为固定资产，计提折旧，并进行追溯调整
　　D．因上年度业绩考核工作推迟，将本年度发放给生产工人的上年度奖金计入本期直接人工成本
　　【答案】D
　　【解析】选项D的会计处理违背权责发生制原则，应直接调整上年度成本。
　　（2）K公司实行实地盘存制。在复核2003年1月2日对K公司的存货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法正确的是（　）。
　　A．监盘前将抽盘范围告知K公司，以便其做好相关准备
　　B．索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行帐帐、帐实核对
　　C．抽盘后将抽盘记录交予K公司，要求K公司据以修正盘点表
　　D．未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余额，并予以确认
　　【答案】B
　　【解析】监盘的范围要告知被审计单位，但抽盘的范围不能告知；抽盘记录属于审计工作底稿，不应交给被审计单位；期初存货未能监盘时，注册会计师应通过检查上期交易、复核上期盘点记录、运用分析性复核的方法对期初余额的确认。
　　（3）在对存货减值准备进行审计时，发现K公司存在以下事项，其中正确的是
（　）。
　　A．甲材料资产负债表日的帐面成本高于市场价格，按二者的差额计提减值准备
　　B．乙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后以高于帐面成本的价格出售给关联方，未计提减值准备
　　C．丙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后市场价格有所回升，未计提减值准备
　　D．丁材料在资产负债表日已发生毁损，直接将其计入当期损益，未计提减值准备
　　【答案】D
　　【解析】当存货价值发生贬值时，应按账面价值与可变现净值计提减值准备，所以A不对；对B来说，尽管期后以高于账面价值出售，但在资产负债表日已发生贬值，就应计提减值准备，出售时再转销；C同样和B一样，应计提减值准备；材料发生毁损后，基本没有了使用价值和转让价值，就应当作为待处理财产损溢，计入当期损益。所以D正确。
　　综合题：
　　1．（2002年试题）ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责审计甲公司2001年度会计报表。2001年11月，A和B注册会计师对甲公司的内部控制进行了初步了解和测试。
　　通过对甲公司内部控制的了解，A和B注册会计师注意到下列情况：
　　（1）甲公司主要生产和销售电视机；
　　（2）甲公司生产的电视机全部发往各地办事处和境外销售分公司销售。办事处除自行销售外，还将一部分电视机寄销在各商场。各月初，办事处将上月的收、发、存的数量汇总后报甲公司财务部门和销售部门，财务部门作相应会计处理；甲公司生产的电视机约有30％出口，出口的电视机先发往境外销售分公司，再分销到世界各地。境外销售分公司历年未经审计，2001年度也计划不安排审计；
　　（3）鉴于各年年末均处于电视机销售旺季，为保证各办事处和境外销售分公司货源，甲公司本部仓库在各年年末不保留产成品。
　　通过对甲公司内部控制的测试，A和B注册会计师注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效：
　　（1）甲公司在以前年度未对存货实施盘点，但有完整的存货会计记录和仓库记录；
　　（2）甲公司发出电视机时未全部按顺序记录；
　　（3）甲公司生产电视机所需的零星C材料由XYZ公司代管，但甲公司未对C材料的变动进行会计记录；
　　（4）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映；
　　（5）甲公司发出材料存在不按既定计价方法核算的现象；
　　（6）甲公司财务部门会计记录和仓库明细账均反映了代XYZ公司保管的E材料。
　　2001年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与A和B注册会计师讨论。 存货盘点计划的部分内容如下：
　　（1）甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部门相关人员组成的盘点小组，在2001年12月31日进行盘点。办事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库部门；
　　（2）限于人力，在各商场寄销的电视机以各办事处的账面记录为准，不进行盘点；
　　（3）由于年底前后是销售旺季，在2001年12月31日，生产34.急惩恫实绲纳卟煌２挚獬酝夥⒊?4.急惩恫实缰猓辉俣酝夥⒊銎渌婊酰?
　　（4）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签；
　　（5）由于XYZ公司寄存的E材料与公司自身的E材料并无区别，故未单独摆放。E材料的库存数以盘点数扣除XYZ公司寄存E材料的账面数确定；由XYZ公司代管的C材料不安排盘点，库存数直接根据XYZ公司的记录确定；
　　（6）废品与毁损晶不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。
　　根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定实施的监盘计划部分内容如下：
　　（1）随机选择1／3的办事处进行存货监盘，其余直接审阅其盘点记录及账面记录；
　　（2）对在各商场寄销的电视机以经审阅的办事处的账面记录为准；
　　（3）对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录；
　　（4）对XYZ公司代管的C材料，采取向XYZ公司函证的方式确认；
　　（5）在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5％复盘。若复盘结果表明误差低于2％的，则不要求甲公司重新盘点；
　　（6）审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在盘点清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）。
　　在对甲公司内部控制了解和测试的基础上，A和B注册会计师于2002年初编制了总体审计计划，确定会计报表层次的重要性水平为资产总额的1％，并将其分配至各资产项目，如下表所示（货币单位为人民币万元）：
项　目 年末数（未经审计） 分配比例 重要性水平
货币资金 7000 1％ 70
存货 62000 1％ 620
　其中：原材料 1000
　　　　在产品 12000
　　　　产成品 49000
固定资产 40000 1％ 400
在建工程 31000 1％ 310
资产总计 140000 l％ 1400
　　要求：
　　（1）A和B注册会计师通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成存货内部控制缺陷？并简要说明理由（请在答题卷给定的表格中解答）。
　　（2）对于上述情况中确实存在内部控制缺陷的，为了证实其可能导致的会计报表错误，请代A和B注册会计师分别确定一项最主要的实质性测试程序，并分别说明实施各项程序能够实现的审计目标（请在答题卷给定的表格中解答）。
　　（3）甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？
　　（4）A和B注册会计师编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？
　　（5）请评价A和B注册会计师对会计报表项目层次重要性水平的分配是否恰当。
　　（6）如果A和B注册会计师以甲公司境外销售分公司的存货未经实地监盘为由，
　　决定对甲公司2001年度会计报表出具拒绝表示意见的审计报告，请判断是否妥当，并简要说明理由。
　　【答案】
　　（1）：
情况
序号 是否构成缺陷 理　　　由
（1） 是 因为存货不进行实地盘点，无法反映存货账实差异，因此，按照会计制度相关规定，企业应对存货定期盘点
（2） 是 在某些产成品发出计价方法下，发出产成品不按顺序记录，可能影响主营业务成本和存货数额的准确性
（3） 是 由于C材料的所有权归属甲公司，因此，应与其他存货一样进行会计处理，及时记录其收发情况
（4） 是 不符合会计准则和会计制度关于会计分期的要求。会计核算截止日为12月31日，12月25日后收发存货应及时进行会计处理
（5） 是 不符合会计核算的一贯性原则，不利于会计信息使用者对会计信息的理解
（6） 是 代保管材料并非甲公司的存货，因为不符合存货的定义，故甲公司不应在会让账上予以记录。仅在仓库账上记录，以加强对代保管材料的实物管理
　　 （2）：
情况序号 实质性测试审计程序 审计目标
（1） 对上一年度存货会计记录和仓库记录进行适当审阅 报表披露的适当性
（2） 对年底的存货进行监盘 除所有权、报表披露的适当性、估价的正确性外的其他目标
（3） 向XYZ公司进行函证 真实性、完整性、所有权
（4） 对年底的存货进行截止测试 完整性、真实性
（5） 进行计价测试，并与会计制度的要求比较 估价的准确性、报表披露的适当性
（6） 询问管理当局，审阅相关的合同与来往函件，并向XYZ公司进行函证 所有权、报表披露的适当性
　　（3）：
　　盘点计划内容（1）有不妥之处。从了解的情况看，办事处的存货和境外销售公司的存货所占的比例较高，甲公司永续盘存记录存在纰漏，因而盘点的结果对会计报表有重要影响，对各个办事处和境外销售分公司的盘点应同时进行（或对分析后表明的主要存货点同时进行盘点）。
　　盘点计划内容（2）有不妥之处。在各商场寄销的存货不能以账面记录为准，要实施盘点程序。
　　盘点计划内容（3）有不妥之处。在盘点时，存货应停止流动，因而，不能因销售旺季而持续生产，还发出彩电，在盘点计划中应明确指出。
　　盘点计划内容（4）没有不妥之处。
　　盘点计划内容（5）有不妥之处。外单位寄存甲公司的存货要单独摆放，单独记录，并排除在盘点的范围之外。
　　盘点计划内容（6）有不妥之处。废品和毁损品与合格品要分开摆放，分开列示。
　　（4）：
　　监盘计划内容（1）有不妥之处。由于各办事处的库存所占的比重较大，因而不能仅仅监盘1／3办事处的存货。监盘范围要扩大。
　　监盘计划内容（2）有不妥之处。对于寄销在商场的电视机，如果量大的，注册会计师应前往监盘；量小的，可以采取向商场函证或审查存货记录。
　　监盘计划内容（3）有不妥之处。由于30％的电视机发往海外，因而对于海外的存货也要纳入盘点范围。对于主要的存放点，应实施监盘。至少，在现场审计时，应安排盘点，并检查年末至盘点日发生的在货交易。
　　监盘计划内容（4）无不妥之处。
　　监盘计划内容（5）有不妥之处。对存货的内部控制的了解和测试表明，存货的内部控制存在缺陷，按存货期末余额5％复盘，样本量太小。在正常情况下，复盘的样本量一般不应低于10%。复盘的结果若表明误差超过1%的，应要求甲公司重新盘点，因为重要性水平在1％以内。
　　监盘计划内容（6）有不妥之处。盘点结束时，应向甲公司索取存货盘点前的最后一份验收报告单（或入库单）、货运单（或出库单），以备审计时作截止测试之用。
　　（5）A和B注册会计师对重要性水平的分配是不妥当的。A和B注册会计师按1%在各资产项目间进行同比例分配。从内部控制的初步了解和测试来看，存货控制风险高，错报或漏报的可能性较大，所以应分配较低的重要性水平，以降低审计风险。
　　（6）A和B注册会计师决定对甲公司出具拒绝表示意见的审计报告是不妥的。
　　首先，A和B注册会计师应对甲公司境外销售分公司存货盘点提出监盘要求。在与甲公司讨论盘点计划时，并未提出此要求，不能视为甲公司对审计范围的限制；其次，若无法在年底实施存货监盘，则A和B注册会计师应评估境外销售分公司存货内部控制的有效性，并以审阅存货账面记录和期末盘点资料等替代审计程序，以证实境外销售分公司期末存货的数量。
生产循环审计