第二章 增值税纳税实务
1954年，法国正式实施增值税，至今，全球已有100多个国家和地区开征增值税。我国与1983年1月开始试行，1984年，国务院颁布了《中华人民共和国增值税条例（草案）》，与同年10月1日起实施，标志着增值税在我国正式确立。1993年12月13日，国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》，1993年12月25日，财政部出台《增值税暂行条例实施细则》。增值税转型改革试点始于２００４年，根据国务院部署，２００４年７月１日起，增值税转型试点先后在东北三省、中部六省２６个老工业基地城市、内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区等部分地区的部分行业进行。2008年11月5日国务院第34次常务会议通过修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》，自2009年1月1日起实施，这标志着增值税彻底由生产型转为消费型。
最新修订的增值税法规·制度主要有6个方面的变化
一、是允许抵扣固定资产进项税额。修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。
二、是为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。
三、是降低小规模纳税人的征收率。增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，降低了小规模纳税人的征收率。同时，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至３％。
四、是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。主要是补充了有关农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。
五、是根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，将纳税申报期限从１０日延长至１５日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。
六、 增加了纳税义务发生时间的规定：先开具发票的，为开具发票的 当天。
第一节 增值税的概念和纳税人、扣缴义务人
一 增值税的概念
增值税是对在我国境内从事销售货物或者提供加工、修理、修配劳务，以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种流转税。
概念中，1，在我国境内从事销售货物需缴增值税，如果是出口货物，不仅无需缴纳增值税，还应按规定退、免因出口货物而购进商品或原材料发生的进项税额。货物，是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产以外的有形资产，包括电力、热力、气体在内。
2，加工，是指受托加工货物，即委托方提供主要原材料，受托方按委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。如果主要原材料不是委托方所提供，对受托方而言，则不能按提供加工劳务收取的加工费来计算缴纳增值税，而是按货物的销售额计算销项税额。修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务，如汽车修配业务。在众多的劳务行为产生的收入中，只有提供加工、修理、修配劳务需缴纳增值税，其他劳务，如提供交通运输、邮电通信、文化体育、服务业等劳务，则按《营业税暂行条例》的规定缴纳营业税。
3，进口货物，是指进入中国关境的货物。在进口环节向海关缴纳增值税，并不得抵扣，但在境内的销售环节，可凭从海关取得的完税凭证上注明的增值税额向税务机关申报抵扣。
二 纳税义务人和扣缴义务人
1，单位
一切从事销售或进口货物、提供加工、修理、修配劳务的单位均是增值税纳税人，包括企业、行政、事业、军事社会团体等单位
2，个人
凡从事货物销售或进口、提供应税劳务的个人，包括个体经营者，均是增值税纳税人
3，承租人和承包人
企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。对承租或承包的单位、企业、个人，有独立的生产经营权、在财务上独立核算，并定期向出租者或发包方上缴租金或承包费的，应作为增值税的纳税人
4，扣缴义务人
境外单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设经营机构的，其应纳税款以代理人未扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
《增值税暂行条例》及其实施细则，对增值税的纳税人作了分类：小规模纳税人和一般纳税人。
对小规模纳税人的认定：
从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下（含本数）；除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的，为小规模纳税人。
这里所称的以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。
年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，且年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的纳税人应向税务机关申请办理一般纳税人认定手续，以取得法定资格。
除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
第二节征税范围
一，基本征税范围
在我国境内销售货物，提供加工、修理、修配劳务，进口货物
二 征税范围的特殊项目
1、货物期货（包括商品期货和贵金属期货），在期货的实物交割环节纳税
2、银行销售金银业务
3、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务
4、集邮商品（如邮票、首日封、邮折等）的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。
5、基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，凡用于本单位或本企业的建筑工程的，应视同对外销售，在移送使用环节征收增值税。
6、纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装。装饰、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入，征收营业税：
（1）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；
（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。
凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。对上述所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。
自产货物是指：金属结构件，包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；铝合金门窗；玻璃幕墙；机器设备；电子通讯设备；建筑防水材料。
三 征税范围的特别规定
1，视同销售行为
（1）、代销行为，包括将货物交付他人代销和销售代销货物
（2）、货物转移，即设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外
（3）、将自产的或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费
（4）、将自产的、委托加工的或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人
上述行为产生的货物减少，会计上不计入主营业务收入，而计入应付职工薪酬、营业外支出等会计科目，为防止纳税人以上述行为逃避纳税，税法上作了视同销售的规定。
所谓非应税项目是指非缴增值税的项目，如在建工程、金融保险、文化体育、娱乐业等属于营业税征收范围的项目
货物来源不同，用途不同，对视同销售的规定也不同。例如：
某木地板生产企业将成本为10万元的实木地板用于自身办公楼的装修（假定成本利润率为10%），则计税销售额为：10万×（1+10%）÷（1-5%）。如果该批实木地板不是该企业自产的，而是从其他企业购入的话，则不属于增值税的视同销售行为。
2，混合销售行为
一项销售行为如果既涉及增值税的应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。所谓非应税劳务是指应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等劳务。增值税的混合销售行为实际上是由一项销售行为产生2种不同性质的收入，一种收入为销货收入，另一种是非应税劳务收入，其中一种收入由另一种收入衍生而来。比如家具公司销售家具又负责运输，这样即会产生销售家具的收入，该收入理论上应缴增值税，又会产生运输收入，该收入，理论上应缴营业税。再如，电梯公司销售电梯并负责安装。实际经济活动中发生的混合销售行为，纳税人往往分开核算，把销货收入计缴增值税，把非应税劳务收入计缴营业税，这样的话，一方面把混合销售行为和兼营行为混淆，另一方面导致不能正确纳税，有的甚至构成偷税行为。
对混合销售行为的税务处理方法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，一并征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务”是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由税务机关确定。
如，上述家具公司若销售家具100万元（不含税），并因此产生5万元运输收入，因（100÷105）×100%＞50%，所以，5万元的运输收入应并入销货收入，一并缴纳增值税，无需缴营业税：销项税额=（100+5÷17%）×17%.
应注意的是：从事运输业务的单位和个人发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。
3、兼营非应税劳务
兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务无直接关联。如，某建材商城，一方面批发、零售货物，另一方面承揽安装业务。这两种行为并没有没有隶属关系，所以为兼营行为。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的营业额按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务收入应与货物或应税劳务一并征收增值税。
根据实施细则规定，纳税人兼营非应税劳务不分别核算或不能准确核算，应当一并征收增值税的，其销售额为货物或应税劳务与非应税劳务的销售额的合计，该非应税劳务的销售额应视同含税销售额，其兼营的非应税劳务所购进货物的进项税额凭票（即从销售方取得的增值税专用发票上注明的税额，从海关取得的完税凭证上注明的增值税额，购进免税农产品准予抵扣的进项税额）准予从销项税额中抵扣。
4、兼营不同税率的货物或应税劳务
兼营不同税率的货物或应税劳务是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。
纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，应分别核算其销售额，未分别核算的，从高适用税率。
四、关于征税范围的其他规定
（1），除经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，所有权未转移的，不征收增值税。
（2）转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征收范围。
（3）邮政部门、集邮公司销售（包括调拨在内）集邮商品，征收营业税，不征增值税。
（4）代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税;否则，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税：
① 受托方不垫付资金
②销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方。
③受托方按销售方实际收取的销售额和增值额与委托方结算货款并另外收取手续费。
第三节 税率、征收率及税收优惠
一、税率
我国现行的增值税税率有三档：基本税率，17%；低税率，13%；出口货物适用零税率（均适用于一般纳税人）
基本税率适用于一般纳税人销售或进口货物，提供加工、修理、修配劳务
低税率适用范围如下：
（1） 农产品、食用植物油；（2）暖气、冷气、热水、煤气、液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；（3）图书、报纸、杂志；（4）饲料、化肥、农药、农机（不含农机配件）、农膜；（5）国务院规定的其他货物。
二、征收率
凡小规模纳税人，征收率一律按3%。
税率和征收率的调整由国务院决定。
三、税收优惠
增值税的减免项目等优惠政策由国务院统一规定，任何地区和部门都不得擅自出台优惠政策。增值税现行优惠政策主要有：
1，减免税规定
免税只免征本环节的应纳税额，对货物在以往环节所缴纳的税款不予退还。
免征增值税的项目主要有：
（1） 农业生产者销售的自产的农产品
（2） 避孕药品和用具
（3） 古旧图书
（4） 直接用于科学研究、科学实验和教学的进口物资和设备
（5） 外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备
（6） 由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品
（7） 销售自己使用过的物品，具体指个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游艇、摩托车、汽车以外的货物等。
纳税人兼营减免税项目的，应当单独核算减免税项目的销售额，否则税务机关不予办理减免税
纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税.
四、起征点
增值税起征点的适用范围限于个人：
（一）销售货物的，为月销售额2000-5000元；
（二）销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元；
（三）按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元。
省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
第四节 增值税应纳税额的计算及其会计处理
增值税应纳税额的计税因纳税人不同，其计算公式也不同；不同的纳税人及纳税环节，会计处理方法均有其独特性。
一，小规模纳税人按简易法计算：
应纳税额=(销售额/1+3%)×3%.
小规模纳税人销售货物或提供应税劳务不得使用专用发票，不得抵扣进项税额，但自2004年12月1日起，小规模纳税人购置税控收款机，经税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按发票上注明的增值税税额抵免当期应纳税额，或按购进税控收款机时取得的普通发票上注明的价款，依下式计算可抵免的税额：
可抵免的税额=价款÷（1+17%）×17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免的部分可在下期继续抵免。
小规模纳税人购进货物或接受应税劳务支付的增值税计入货物或劳务的成本，也就是按发票上注明的价款和税款之和，借：库存商品
原材料
在建工程等
贷：银行存款
应付账款等
销售货物或提供应税劳务时，按价税合计，
借：银行存款
应收账款等
贷：主营业务收入
应交税费---应交增值税
月末计缴增值税时，应纳税额应为应交增值税明细账本期贷方发生额和借方发生额的差额，根据税收缴款书，借：应交税费----应交增值税
贷：银行存款
二，纳税人进口货物,按组成计税价格计算应纳税额,并在进口环节不得抵扣任何税款，但在国内的销售环节，可抵扣海关完税凭证上注明的增值税税款。
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
应纳税额=组成计税价格×税率
按《海关法》和《进出口关税条例》的规定，一般贸易下进口货物的关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。成交价格是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格；到岸价包括货价加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用构成的一种价格。
例如：某贸易公司2009年5月进口小轿车10辆，每辆到岸价格折合人民币为20万元。该批小轿车当月全部销售，取得不含税销售额350万元。该轿车进口关税税率为20%，消费税税率为5%。计算该批轿车在进口环节应纳税额和本月应纳税额。
1，关税完税价格=10×20=200万元
2，应纳关税=200×20%=40万元
3，应纳消费税=（200+40）÷（1—5%）×5%=12.63万元
4，进口环节 应纳增值税=（200+40+12.63）×17%=42.95万元
5，国内销售环节销项税额=350×17%=59.50万元
6，本月应纳增值税额=59.50-42.95=16.55万元
企业进口货物根据海关提供的完税凭证，借：库存商品
固定资产
在建工程等
应交税费---应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
应付账款等
三、对一般纳税人则按抵扣法计算
公式为:当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额.。在实务中，应注意“当期”二字，也就是在确定计税销售额时应考虑增值税纳税义务发生的时间；在确定进项税额时应注意申报抵扣的时限。
。
（一），销项税额及其会计处理
销项税额是纳税人销售货物或提供应税劳务，按计税收入和法定税率计算并向购买方收取的增值税税额，其计算公式为：
销项税额=计税销售额×适用税率
由于税法和会计制度存在差异，会计上的销售额往往不等于计税销售额，所以确定计税销售额是计算销项税额的关键，且计税销售额必须是不含收取的销项税额的销售额。
1.1一般销售方式下的销售额
销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用
价外费用是指在价格以外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返回利润、奖励费、违约金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
（1） 向购买方收取的销项税额。
（2） 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
（3） 同时符合下列条件的代垫运费
承运者的运费发票开具给购货方的；
纳税人将该发票转交给购货方的。
（4）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
所收款项全额上缴财政。
（5）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
关于价外费用，实际工作中应注意以下几点：
1、按会计制度规定，价外费用一般不计入“主营业务收入”科目，而在“其他业务收入”、“营业外收入”“其他应付款”等科目核算。这样，企业对“价外费用”虽在相应科目中核算，却不核算其销项税额；有的既不按会计核算要求进行收入核算，又不按规定核算销项税额，而是把价外收费直接冲减有关费用科目，这些做法都是逃避纳税的违法行为。
2、“价外费用”视为含税收入，应先换算成不含税收入，并入销售额，确定计税销售额。如，某一般纳税人销售一批货物，销售额为100万元（不含税），向客户收取包装物租金1万元，则计税销售额为：（100+1÷1.17）万元。
1.2, 一般方式销售下的销项税额的会计处理
纳税人销售货物或提供应税劳务收取的全部价款和价外费用，应借记“银行存款”“应收账款”等科目；按实现的销售额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目；按发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。发生销货退回相反的会计分录。结转销货成本时，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”等科目。
例：甲公司向乙公司销售商品一批，不含税售价为10万元，根据约定由甲公司非独立核算的运输部门把货物送达乙公司指定的仓库，甲公司收取运费1000元。款项已收。该批商品的成本为7万元。应作以下会计分录：
（1） 确认收入时
借： 银行存款 118000
贷： 主营业务收入 100000
其他业务收入 1000
应交税费—应交增值税（销项税额）17000
（2） 结转成本时
借： 主营业务成本 70000
贷：库存商品 70000
企业若采用分期收款方式销售货物，以合同约定的收款日确认收入，该收入应是合同约定的应收价款：
（1） 发出商品时
借：分期收款发出商品
贷：库存商品
（2） 收到第一期货款，确认收入并开具发票
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
如在合同约定的收款日未收到款项，则“银行存款”科目应改为“应收账款”
2、特殊销售方式下的销售额
视同销售行为的销售额确定。
在本章第二节归纳的4类视同销售货物行为中，某些行为未反应为会计上的销售收入，但依税法规定，应按下列顺序确定为计税收入：
①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
③按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1+成本利润率），若是应税消费品，其组成计税价格中还应加计消费税税额。其组成计税价格公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额
或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1--消费税税率）
公式中的成本为自产货物的实际生产成本或外购货物的采购成本。公式中的成本利润率一般确定为10%，但属于从价定率征收消费税的货物，其成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。
视同销售行为的会计处理
1，委托代销通常有两种方式：视同买断和收取手续费。
1），收取手续费方式的增值税会计处理
委托方发出货物时，按实际成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。
收到受托方转来的代销清单时，开具增值税专用发票，扣除手续费，按实际或应收的价款，借“银行存款”、“应收账款”科目；按受托方扣除的手续费，借记“销售费用—手续费”；按实现的销售额和确认的销项税额，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）；同时结转销售成本，借：主营业务成本，贷：发出商品。
受托方收到代销商品时，按委托方的成本，借：受托代销商品，贷：代销商品款；售出代销商品时，开具专用发票，按收取的款项，借记“银行存款”，按实现的销售额和确认的销项税额贷记“应付账款”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”；同时，结转成本，借：代销商品款，贷：受托代销商品。
开出代销清单，收到委托方出具的专用发票时按应支付的进项税额，借：应交税费---应交增值税（进项税额），贷：应付账款。
按支付给委托方价款和税款，借记“应付账款”，按扣除的手续费，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”，按差额，贷记“银行存款”。
2），视同买断方式的增值税会计处理。
委托方发出货物时：借： 发出商品 （实际成本）
贷：库存商品 （实际成本）
收到代销清单时： 借：银行存款（应收账款）等
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
结转销售成本： 借：主营业务成本
贷：发出商品
受托方收到委托代销商品时： 借：受托代销商品（不含税售价）
贷：代销商品款
售出代销商品时（以进价核算）： 借： 银行存款等 （价、税款之和）
贷：主营（其他）业务收入
应交税费---应交增值税（销项税额）
结转销售成本 借：主营（其他）以为成本
贷：受托代销商品
同时 ， 借：代销商品款
贷：应付账款
开出代销清单： 借：应付账款
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
2，将自产的、委托加工的货物用于非应税项目
借：在建工程等 （实际成本与销项税额合计）
贷：库存商品 （实际成本）
应交税费 ---应交增值税（销项税额） （按计税收入计算的销项税额）
3，将自产的、委托加工的货物用于集体福利或个人消费的。
发放时： 借：应付职工薪酬
贷：库存商品
应交税费---应交增值税（销项税额）
4，将自产的、委托加工、或购买的货物用于投资。
借：长期股权投资 （投资成本）
贷：库存商品 等 （账面成本）
应交税费---应交增值税（销项税额） （按同类商品市场售价或组成计税价格计算）
资本公积 （差额）
5，将自产的、委托加工或购买的货物用于无偿赠送的。
借：营业外支出
贷：库存商品（原材料）等
应交税费---应交增值税（销项税额）
（1） 混合销售行为和兼营行为（具体内容税法规定见本章第二节）
混合销售行为会计处理： 借：银行存款等
贷：主营业务收入
其他业务收入
应交税费---应交增值税（销项税额）
（2） 折扣方式销售货物。
折扣销售是销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较多或金额较大等而给以购货方的价格优惠的一种促销方式，如购货数量超过1000件的，价格折扣10%；超过2000件的，价格折扣15%等。
按税法规定纳税人采用折扣方式销售货物的，如销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的金额确认并计算增值税；如果纳税人将折扣额另开发票的，不论财务上如何处理，均不能从销售额中扣除折扣额，应按原价确认计税销售额。
这里需要说明的是：折扣销售仅限于商品的价格折扣，不能等同于现金折扣和销售折让。
现金折扣是销售方在销售货物或应税劳务后，为鼓励购货方及早偿还货款，协议许诺给以购货方的一种折扣，会计上通常表示为2/10；1/20；N/30即10天内还款，给予2%的折扣，20天内还款给予1%的折扣，30天内还款没有折扣。这实际上是一种融资性质的财务费用，因此现金折扣不能从销售额中扣除。
销售折让是货物销售后，由于品种、款式、质量等原因，购货方未予退货，销售方需给予购货方的一种价格降减。根据税法规定，销售折让，可以根据销货退回或销售折让证明单，冲减已确认的销售额和销项税额。
折扣销售仅限于商品的价格折扣，如果销货方将自产的、委托加工的和购买的货物用于实物折扣的，即赠送，则该实物款项不仅不能从销售额中扣减，该赠送的实物还应按“视同销售行为”计算征收增值税。
折扣方式销售货物的会计处理：借：银行存款等
贷：主营业务收入
应交税费---应交增值税（销项税额）
同时：借：主营业务成本
贷：库存商品
（3） 还本方式销售。
还本销售是纳税人在销售货物后，到协议的一定期限由购货方一次性或分期退还给购货方全部或部分货款的一种销售方式。这种销售方式实际上是以货物换取资金，到期还本但不付息的一种筹资方式。按税法规定，这种销售方式其计税销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。
（4） 以旧换新方式销售
以旧换新是纳税人在销售货物时，有偿收回旧货物的行为。税法规定，以旧换新业务，应按新货物的同期销售价格确定计税销售额，不得扣除旧货物的支出。这样规定是为防止出现销售额虚减，偷逃税款的现象。但金银首饰的以旧换新有其特殊性，对金银首饰的以旧换新业务，可以按销售方实际收取的全部价款（不含增值税）确认计税销售额。
以旧换新增值税会计处理 借：库存商品
原材料
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
（5） 以物易物方式销售
以物易物是指购销双方不以货币结算，以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种销售行为。按税法规定，以物易物双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算计税销售额并计算销项税额，以各自换取的货物核算购货额并计算进项税额。应注意的是，该项行为应分别开具专用发票和其他合法票据，如换取的货物没有取得相应的专用发票或其他合法票据的，不能抵扣其进项税额。
以物易物增值税会计处理。
这类业务的会计处理应符合《企业会计准则第7号------非货币性资产交换》的规定。即，以换出资产的公允价值（不包括准予抵扣的进项税额）和支付的相关税费作为换入资产的入账成本，按公允价值计价产生的收益计入营业外收入，产生的损失计入营业外支出；公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换中的增值税，购销双方以各自发出的货物开具专用发票，并核算销项税额，以收到对方开来的专用发票核算进项税额。如果不存在公允价值，则以账面价值进行业务处理，即以换出资产的账面价值（不包括准予抵扣的进项税额）和支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认收益。
（6） 包装物押金的计税问题
纳税人在销售货物而出租出借包装物收取的押金，应单独核算，一般计入“其他应付款”科目，收取时，不计入计税销售额，。
对逾期（1年或合同约定的实际逾期）的包装物押金或未收回包装物不再退还的押金，应按包装货物所适用的税率计税销项税额。包装物押金计税时，应视同含税销售额，需换算成不含税销售额即：押金÷（1+货物所适用的税率）。
对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒收取的押金，按一般货物收取的押金的规定处理。
对包装物周转期较长或需循环使用的，报税务机关批准后，可适当放宽逾期期限。
应注意的是，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金是收取的价外费用，应并入销售额确认计税销售额，从而计算销项税额。
关于包装物押金的增值税处理：收到押金时，
借：银行存款
贷：其他应付款
逾期或不退时， 借：其他应付款
贷:其他业务收入
应交税费---应交增值税（销项税额）
（7） 旧货、旧机动车的销售。
根据财税29号通知规定,自2002年1月1日起,纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产),无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人,也无论其是否批准认定的旧货调剂试点单位,一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税,不得抵扣进项税额.
纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车,摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率计算税额后再减半征收增值税。
由于2009年1月1日起执行的新《增值税暂行条例》把征收率一律规定为3%，上述4%的征收率也应作相应调整。
旧货、旧机动车的销售额应为含税销售额。
纳税人销售的自己使用过的机动车，要分清该机动车是否属于应征消费税的税目，否则，纳税义务不同。如某纳税人销售一辆已使用一年的人货车，假定该车的原价是20万元，已提折旧5万元，销售额为10万元。因人货车不属于应征消费税的机动车，虽然售价没有超过原值，也应纳税：10÷（1+3%）×3%÷2；如该纳税人销售的是一辆小轿车，由于售价低于原价，所以无需缴纳增值税。
关于销售自己使用过的固定资产的增值税处理：
注销固定资产时，借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
支付清理费用时，借：固定资产清理
贷：库存现金等
收到出售固定资产价款时，借：银行存款
贷：固定资产清理
应交税费---应交增值税(销项税额)
结转 固定资产清理净收益，借：固定资产清理
贷：营业外收入
（9）外汇销售额的折算。
纳税人日常会计核算以人民币为记账本位币。当以外汇结算销售额时，应当按外汇市场价格折合成人民币，汇率应以销售额确认的当天或当月一日的国家外汇牌价（原则上采用中间价），纳税人应事先确定好拟采用的汇率，一旦确定，1年内不得变更。
（二） 进项税额及其会计处理
进项税额是纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付的增值税税额。纳税人负担或支付的进项税额可按税法规定，从销项税额中抵扣；如果当期销项税额小于当期可抵扣的进项税额，其不足抵扣部分可以结转下期继续抵扣。但并不是纳税人发生的所有进项税额都可从销项税额中抵扣，如纳税人把购进的货物用于免税项目等的，其购进货物时，即使取得了合法的专用发票，进项税额也不得抵扣。税法对可以抵扣的进项税额和不得抵扣的进项税额作了严格的规定。
企业支付的进项税额，通常按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费---应交增值税（进项税额）”科目，按发票上注明的采购成本，借记：“原材料、库存商品、固定资产”等科目，按应付或实际支付的价款，贷记：“银行存款、应付账款、应付票据”等科目。
一般纳税人购进货物或接受应税劳务直接用于非应税项目、免税项目及集体福利和个人消费的，取得的专用发票上注明的增值税额不通过“应交税费----应交增值税（进项税额）”核算，而是把增值税税额计入购货或接受的应税劳务的成本。
1，准予抵扣的进项税额及其会计处理
（1） 从销售方取得的增值税专用发票上注明的税额。
如果纳税人未按规定取得和保存增值税专用发票的，不能的抵扣，会计上也不能通过“应交税费---应交增值税（进项税额）核算，应把已支付的所谓进项税额计入货物的采购成本。借：原材料
库存商品
固定资产等
贷：银行存款
应付账款等
对符合抵扣条件的进项税额，一般作如下会计处理：
借：原材料
低值易耗品
固定资产等
应交税费---应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
应付票据等
（2） 从海关取得的完税凭证上注明的税额。
纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论是否支付货款，其取得的海关完税凭证均可作为增值税进项税额抵扣凭证，在法定的期限内向主管税务机关申报抵扣进项税额。
纳税人取得所有需抵扣增值税进项税额的海关完税凭证，应根据相关完税凭证逐票填写《海关完税凭证抵扣清单》，在进行增值税纳税申报时随同纳税申报表一并报送。如果纳税人未按规定要求填写或者填写内容不全的，该张凭证不得抵扣进项税额。
对纳税人丢失的海关完税凭证，纳税人应当凭海关出具的相关证明，向主管税务机关提出抵扣申请。主管税务机关受理申请后，应当进行审核，并将纳税人提供的海关完税凭证电子数据纳入稽核系统比对，稽核比对无误后，可予以抵扣进项税额。
会计处理前面已有说明。
（3） 购进免税农产品进项税额的确定与抵扣
自2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农产品，或从小规模纳税人购进的农产品，按买价的13%的扣除率计算抵扣。2008年低修订的《增值税暂行条例》从法规上对此作了规范。
可抵扣的进项税额=买价×13%
这里应该注意以下2点：
1）农产品是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的享受免税的自产农产品。农产品所包括的具体品目按《农产品具体征税范围注释》确定。
2），买价是指经税务机关批准使用的收购批准上注明的价款，不包括纳税人支付的运输费、装卸费等。
会计处理：按购入农产品买价和13%计算进项税额，按买价扣除进项税额后的余额计入“物资采购、原材料、在途物资”等科目。
借：原材料等
应交税费----应交增值税（进项税额）
贷：应付账款等
（4） 购进废旧物资进项税额的确定与抵扣
生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的经税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%，计算抵扣进项税额。
应主意：从事废旧物资经营的小规模纳税人开具的废旧物资普通发票，不得作为增值税扣税凭证；如购买方需要抵扣进项税额的，可按规定申请税务机关代开专用发票。
纳税人取得废旧物资专用发票，需按规定经税务机关认证后，方可抵扣。
会计处理：按收购支付的金额和10%计算进项税额，按买价扣除进项税额后的余额计入“材料采购、原材料”等科目。
借：原材料等
应交税费---应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
应付账款等
（5） 关于运费进项税额的确定与抵扣。
增值税一般纳税人外购货物（包括固定资产，但不包括容易混为个人自用的消 费品，如小轿车、游艇等）所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运费，根据运输发票上所列运费金额的7%计算进项税额抵扣，但随同运费而支付的装卸费、保险费等杂费不得计算抵扣。
准予抵扣的进项税=（运费+建设基金）×7%
实际工作中，有些纳税人没有计算该项进项税额，有些任意扩大可抵扣的基础，有些把运费视同含税来计算，这些都是不准确的，甚至构成偷税行为。关于运费进项税额的抵扣应主要以下几点：
1)，从2009年1月1日起，纳税人购入固定资产所发生的运费可按上述规定计算进项税额抵扣，但不包括与企业技术更新改造无关且易混为个人消费的自用消费品，如小轿车、游艇等。
2），纳税人取得的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的货运发票。
3），税务机关应对增值税一般纳税人申报抵扣的普通发票与营业税纳税人开具的货物运输发票进行比对，比对不符的，一律不得抵扣。
4）纳税人应自开票之日起90天内向主管税务机关申报抵扣，超过90天的，不予抵扣。
5），纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣。
2，不得从销项税额中抵扣的进项税额。
根据最新《增值税暂行条例》，纳税人下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1），纳税人购进货物或者应税劳务，取得增值税扣税凭证不符合法律、法规或国务院税务机关有关规定的。
（2）用于非应税项目的购进货物及相关应税劳务。
（3）用于免税项目的购进货物及相关应税劳务。
（4）用于集体福利或个人消费的购进货物及相关应税劳务
（5）非正常损失的购进货物及相关应税劳务
（6）非正常损失的在产品、产产品所耗用的购进货物及相关的应税劳务
上述所称的福利和个人消费是指，企业内部设置的供职工使用的食堂、理发室、幼儿园等福利设施、物品等或以福利、奖励等形式发给职工个人的物品
非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失。
不得抵扣进项税额的会计处理：
1）用于非应税项目 借：其他业务支出等
贷：原材料（库存商品）等
应交税费---应交增值税（进项税额转出）
2）用于集体福利和个人消费 借：应付职工薪酬---职工福利
贷：原材料（库存商品）等
应交税费---应交增值税（进项税额转出）
3）非正常损失 确认损失时： 借：待处理财产损益
贷：生产成本
原材料
库存商品等
应交税费---应交增值税（进项税额转出）
经单位领导批准后： 借：营业外支出
其他应收款等
贷：待处理财产损益
（三）增值税一般纳税人应纳税额的计算及会计处理
确定了销项税额和进项税额后，很易计算除应纳税额，其计算公司为：
应纳税额=当期销项税额—当期进项税额
这里需要明确的是时间的界定，对销项税额则以《增值税暂行条例》及其实施细则的纳税义务发生的时间的有关规定执行：
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；
（7）纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。
（8）增值税扣缴义务发生的实际为纳税人增值税纳税义务发生的当天
对进项税额申报抵扣的时限界定，有关法规和制度作了严格的规定：
（1），防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额的抵扣时限
增值税一般纳税人申请抵扣的防伪系统开具的增值税专用发票，必须自发票开具之日起90天内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。
（2），运费发票进项税额抵扣的时限
增值税一般纳税人取得的运费发票，应当在开票之日起90天内向主管税务机关申报抵扣，超过90天不予抵扣。在办理运费进项税额抵扣时，应付抵扣发票清单。
（3）购进废旧物资取得的普通发票进项税额的抵扣时限
增值税一般纳税人取得的废旧物资发票，应当在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣。
（4）从海关取得的完税凭证上注明的增值税抵扣时限
增值税一般纳税人进口货物从海关取得的完税凭证上注明的增值税额，应当在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束前向主管税务机关申报抵扣，逾期不予抵扣。
其他进项税额抵扣的规定：
一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
纳税人在计算应纳税额时，如果当期销项税额小于当期可抵扣的进项税额的不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣
一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予退税。
增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。
企业因改制对流动资产评估减值的损失，不作进项税额转出处理。
纳税人停业后，期初存货中，尚未抵扣已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣的部分，不再退税。
增值税应纳税额计算举例：
甲企业为增值税一般纳税人，2009年5月发生如下业务：
1，购入原材料一批，取得的专用发票上注明的价款为30万元，增值税税额为51000元，材料已入库，但款未付；当日，开出普通支票支付该批原材料的运费5000元，取得运费发票。
2，收到客户无偿捐赠低值易耗品一批，取得专用发票，注明价款10000元增值税1700元。
3，销售A产品一批，开出专用发票，取得销售额100万元，收取增值税税额17万元，款已收。
4、将本企业生产的一批A产品用于职工食堂，产品的实际成本为8000元，正常售价为10000元。
5、外购一批材料，成本为20000元，用于在建工程。
6、对外提供加工劳务，委托方发来原材料10万元，收取加工费10000元，存入银行。
7、进口原料一批，海关核定的完税价格为40万元，关税10万元，材料已入库，款已付。
8，通过红十字会向灾区捐赠B产品，成本为20000元，该产品成本利润率为10%。
9，将收取乙公司的包装物押金1000元，转入收入。
10、因火灾，库存材料损失8000元，保险公司赔付2000元。
11、购进材料，价款50000元，增值税税额8500元，按合同约定，销售方给予折扣10%。
12、购进小型设备一台，价款20万元，支付增值税34000元，款已付。
13，支付管理用水电费5000元，增值税150元。
税额计算及会计处理如下：
1， 借：原材料 300000
应交税费---应交增值税（进项税额） 5100
贷：应付账款 351000
关于支付的运费：借：原材料 4650
应交税费---应交增值税（进项税额）5000×7% 350
贷：银行存款 5000
2、低值易耗品的进项税额，只要取得合法的专用发票，也可申报抵扣。
借：低值易耗品 10000
应交税费----应交增值税（进项税额）1700
贷：待转资产价值---接受捐赠非货币性资产 11700
3、 借：银行存款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费----应交增值税(销项税额) 170000
4、将自产的、委托加工的货物用于集体福利和个人消费的，视同销售。计税销售额按当月或最近时期的同类货物的市场价格确定，或按组成计税价格确定。
借：应付职工薪酬 9700
贷：库存商品 8000
应交税费----应交增值税（销项税额）1700
5、把购买的、委托加工的、自产的货物用于非应税项目的，其进项税额不得抵扣。
借：在建工程 23400
贷：原材料 20000
应交税费----应交增值税（进项税额转出） 3400
6、对外提供加工劳务，委托方提供主要原材料的，受托方只按加工费和代垫的辅料费计缴增值税，并视同含税收入。
借：银行存款 10000
贷：其他业务收入 8547
应交税费----应交增值税（销项税额）（10000÷1.17）×17% 1453
7、 借：原材料 500000
应交税费—应交增值税（进项税额）（40万+10万）×17% 85000
贷：银行存款 585000
8、将自产的、委托加工的或购买的货物用于对外捐赠的，视同销售。本题按组成计税价格计征销项税额。
借：营业外支出 23740
贷：库存商品 20000
应交税费—应交增值税（销项税额） 3740
（20000+20000×10%）×17%=3740元
9、纳税人收取的包装物押金逾期（1年）或不予退还的，应计入当期计税销售额，并视同含税，税率适用于货物的增值税税率。
借：其他应付款 1000
贷：其他业务收入 854.7
应交税费—应交增值税（销项税额） 145.30
1000÷（1+17%）×17%=145.30元
10、待处理时， 借：待处理财产损益 8000
贷、原材料 8000
保险公司赔付时， 借：其他应收款 2000
贷：待处理财产损益 2000
转出进项税额时 ， 借：待处理财产损益（8000×17%） 1360
贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）1360
经批准计入营业外支出， 借：营业外支出 7360
贷：待处理财产损益 7360
11、采用折扣方式销售货物的，销售额和折扣额应在同一张专用发票上注明，否则，全额计税。
借：原材料 45000
应交税费—应交增值税（进项税额） 7650
贷：银行存款 52650
如收到供货方开来的红字发票时，
借：原材料 50000
应交税费—应交增值税（进项税额）8500
贷：应付账款 58500
同时， 借：应付账款 58500
贷：银行存款 52650
原材料 5000
应交税费—应交增值税（进项税额转出）850
12、2009年1月1日起，纳税人购进固定资产的进项税额允许抵扣。
借：固定资产 200000
应交税费—应交增值税（进项税额） 34000
贷：银行存款 234000
13、 借:管理费用 5000
应交税费—应交增值税（进项税额）150
贷：银行存款 5150
根据记账凭证登记应交增值税明细账（略）；在下月15日前填写增值税一般纳税人申报表，并报送，然后根据银行退回的缴款书回执联编制记账凭证：
借：应交税费——应交增值税（已交税金）1948.30
贷：银行存款 1948.30
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