新税收征管法与原征管法相比变化较大的地方之一是增加了有关纳税担保方面的内容。债的担保，是指对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。《民法通则》第８９条规定了债的担保，１９９５年我国制定的《担保法》则使我国的担保制度进一步完善。为保障国家税收债权的实现，新征管法也引进了这一制度，称为纳税担保。
在《税收征收管理法》中，涉及有三种情形的纳税担保：即第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。”第四十四条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。”第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税收征管法实施细则》第61条又解释“税收征管法第三十八条，第八十八条所称纳税担保，包括经税务机关认可的纳税保证人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其所有的未设置担保物权的财产或者未全部设置担保物权的财产提供的担保”。新《征管法》允许确无能力缴纳或解缴税款的，可以提供相应的担保，提供担保既不需当事人当时就挤出资缴税，也不会影响其正常的生产经营，又能够保障其采取行政救济的权利，是保障纳税人权益的一个重大举措，充分体现了法律的人文关怀。
税收作为国家的一种特殊债权，在引入纳税担保时大量借鉴了民法中内容，尤其是《担保法》和《合同法》相关规定。按照《担保法》的规定，担保的方式包括：保证、抵押、质押、留置和定金。新《税收征管法》中的纳税担保援引了前四项内容。定金主要适用于双向合同，对于财产单向性转移的税收法律关系不适宜。税务机关、税务人员有必要弄清其含义，了解其差异，以便在工作中能正确运用。
一、纳税担保的种类及其主要内容
（一） 保证
这里所称的保证，是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或承担责任的行为。保证属于人保，是一信用担保。
1、保证人的资格。征管法实施细则第六十一条第二、三款作出了原则规定，而担保法规定的较为具体明确：具有代为清偿能力的法人、其他组织或者公民，可以作保证人。国家机关除特殊情况外不得为保证人。学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得为担保人。企业法人的分支机构有法人书面授权的，可以在授权范围内提供保证。任何单位和个人不得强令银行等金融机构或者企业为他人提供保证；银行等金融机构或者企业对强令其为他人提供保证的行为，有权拒绝。
2、保证的内容包括：被保证的主债权种类、数额；债务人履行债务的期限；保证的方式；保证担保的范围；保证的期间；双方认为需要约定的其他事项。
3、保证的方式分为两种：一般保证；连带责任保证。当事人在保证合同中约定，债务人不能履行债务时，由保证人承担保证责任的，为一般保证。一般保证的保证人在主合同纠纷未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，对债权人可以拒绝承担保证责任。当事人对保证方式没有约定或者约定不明确的，视为连带责任保证。
4、保证责任，范围包括主债权及利息、违约金、损害赔偿金、和实现债权的费用。
纳税保证人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。
（二）抵押
抵押是指债务人不履行债务时，债权人对于债务人或第三人提供的担保财产或财产权，享有变价优先受偿的权利。抵押的标的物一般限于不动产。抵押权具有物权性质，抵押属物保。
1、对于抵押的财产， 担保法进行了明确。目前，国家税务总局尚未出台纳税担保的具体规定，税务机关可参照担保法中的相关内容。其中我们要特别注意哪些是不能抵押的财产：（1）土地所有权；（2）耕地、宅基地、自留地、自留山等集体所有的土地使用权（符合特殊规定的除外）；（3）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；（4）所有权、使用权不明或者有争议的财产；（5）依法被查封、扣押、监管的财产；（6）依法不得抵押的其他财产。
2、抵押的形式及内容：抵押人和抵押权人应当以书面形式订立抵押合同。抵押合同的内容应当包括以下内容：被担保的主债权种类、数额；债务人履行债务的期限；抵押物的名称、数量、质量、状况、所在地、所有权属或者使用权属；抵押担保的范围；当事人认为需要约定的其他事项。
3、抵押物的登记。以物进行抵押除签定抵押合同外，一般还要到相关部门登记。自愿办理抵押物登记的，抵押合同自签定之日起生效。当事人未办理抵押物登记的，不得对抗第三人。
（三）质押
分为动产质押和权利质押。出质人和质权人应当以书面形式订立质押合同。质押合同自质物移交于质权人占有时生效。质押合同的内容有：（1）被担保的主债权种类、数额；（2）债务人履行债务的期限；（3）质物的名称、数量、质量、状况；（4）质物担保的范围；（5）质物移交的时间；（6）当事人认为需要约定的其他事项。担保法规定：出质人和质权人在合同中不得约定在债务履行期届满质权人未受清偿时，质物的所有权转移为质权人所有。
1、动产质押。它是指债务人或者第三人将其动产交动产移交债权人占有，将该动产作为债权的担保。债务人不履行债务时，债权人有权依照本法规定以该动产折价或者以拍卖、变卖该动产的价款优先受偿。这里的债务人或者第三人为出质人，债权人为质权人，移交的动产为质物。
2、权利质押。它是指所有权之外的可转让的财产权为出质财产的质权。它与动产质权的突出区别在于二者的标的不同。动产质权以动产为标的，而后者以所有权之外的可转让财产权为标的，例如专利权、商标权、著作权等无形资产以及汇票、支票存款单等财产性债权。
（四）留置权
留置权是指债权人按照合同约定占有债务人的动产，债务人不按照合同约定的期限履行债务的，债权人有权依照本法规定留置该财产，以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。留置的财产必须与债权有牵连关系。
1、留置担保的内容与保证基本相同。
2、置权也是一种担保物权，其取得需具备下列条件：（1）债权已届清偿期；（2）按照合同有合法占有债务人财产的事实；（3）债权的发生与占有的动产有牵连关系；（4）债务人迟延履行。留置权的行使不得违背法律、不得与债权人所承担的义务相抵触。
3、留置权人的权利：（1）当债务人不履行债务时，可以扣留财产；（2）收取扣留财产的孳息；（3）有权请求债务人支付必要的管理费用。
二、几种纳税担保之间的关系
1、抵押与质押，两者共同点为：权利都拥有对特定物的支配权和优先受偿权。但两者的区别也较为明显：一是抵押物一般为不动产，而质押物为动产和权利。二是质押转移担保物的占有，而抵押不转移占有。征管法实施细则规定纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。
留置权的发生是基于法律的直接规定，无需当事人之间的特别约定。担保法规定因保管合同、运输合同、加工承揽合同发生的债权，债务人不履行债务的，债权人有留置权。目前，税法上适用留置权的情形较为少见。
2、根据《担保法》规定，同一债权既有保证又有物的担保时，应该优先执行物的担保，保证人仅对物的担保以外的债权承担责任。如债权人放弃物的担保，保证人在债权人放弃权利的范围内免除责任。
3、《担保法解释》第三十八条则将由第三人提供物的担保的情况，排除在优先执行范围之外，规定：“同一债权既有保证又有第三人提供物的担保的，债权人可以请求保证人或者物的担保人承担责任。当事人对保证担保的范围或者物的担保的范围没有约定或者约定不明的，承担了担保责任的担保人，可以向债务人追偿，也可以要求其他担保人清偿其应当分担的份额。”
该条还规定：“同一债权既有保证又有物的担保的，物的担保合同被确认无效或者被撤销，或者担保物因不可抗力的原因灭失而没有代位权的，保证人仍应当按合同的约定或者法律的规定承担保证责任。”
4、同一财产法定登记的抵押权与质权并存时，抵押权人优先于质权人受偿。同一财产抵押权与留置权并存时，留置权优先于抵押权人受偿。
三、税收与有担保债权的关系
征管法第45条是税收优先权的有关内容。根据法律的规定，税收与担保债权的关系应该是明确的，即在正常情况下税收是不能优先于有担保债权的，此时担保债权与税收征收权相比，担保债权是在先的。但是有两种情况也应加以考虑。
1、纳税人依法纳税，税务机关依法征税是法定的。从纳税人的角度讲，依法缴纳应纳税款是纳税人必须依法履行的法定义务，履行这一义务是无条件的，只要纳税人发生了应税行为、取得了应税收入或拥有应税财产，就发生了纳税义务，必须依法缴纳税款，而无论纳税人是否事先已经以其财产设定了担保，其纳税义务除依法履行或依法减免外是不能消灭的；从税务角度讲，依法征税是税务机关的法定职责，税务机关无权自由处分征税权，税务机关必须依法征收应征税款，而与纳税人是否以其财产设定担保无关；从税收法律关系产生的角度讲，税收法律关系产生具有单项性，税收法律关系是一种财产所有权或者支配权的单项转移的关系，税务机关必须履行征税职能，纳税人同时也必须履行依法纳税的义务，而纳税人的财产是否设定了抵押不影响税收法律关系的产生。
2、担保是有条件的，担保的有效性需要具备一定的法律要件，否则就是无效担保，对于无效担保当然税收具有优先权。
我们可以认为，税收与担保债权是平行的，哪一个发生在先，哪一个就具有优先权，但也有例外情况，有时即使在税收征收之前设定了担保债权，但并不影响首先执行税收征收权。另外，按照《担保法》、《合同法》等有关法律的规定，担保债权总是有一定期限和条件的，而税收征收权的期限往往要长于担保债权的有效期限，甚至是无限期的。
税务机关、税务人员只有真正掌握纳税担保有关知识，才能做到正确执法、秉公执法，同时我们也呼吁国家税务总局尽快出台《纳税担保办法》以增强实际工作的可操作性。
上一条： 对开征物业税几个问题探析
下一条： 我国企业所得税制改革和立法研究