新会计准则的变化及应对2

新会计准则的变化及应对
课程大纲
第一部分 新会计准则与税法的主要差异


新会计准则和税法的主要差异仍在于收入和投资收益实现的确认以及费用扣减时间，可
扣减性上的不同。

(一)收入实现确认差异

收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类，分别看下它们在确
认上的会计、税法规定差异
1、销售商品形成的收入

企业销售商品时，新准则规定同时符合五个条件才确认收入：(1)企业已将商品所有权上
的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权
，也没有对已售出的商品实施控制；(3)收入的金额能够可靠计量；(4)相关经济利益很
可能流入企业；(5)相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。

而税法对销售收入确认的基本原则为在收讫销售款或取得销售额凭证的当天确认。由此
可见，新准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的“实质条件”；而税法侧重于货款
的结算和发票的开具等“形式条件”。
案例1：售后回租的税法与会计差异及如何合理避税。

新准则在计量时采用公允价值模式，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量
”。如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较小，可按名义金额计量；如收入
的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较大，应按公允价值计量。这是税法所不允
许的，税法遵循确定性原则，尽可能地避免人为调节计税依据的情形。

2、提供劳务收入

新会计准则对于跨年度的劳务收入的确认根据按照劳务的结果能否可靠估计分两种情况
区别处理，而劳务结果能可靠地估计的标准是同时满足四个条件：收入的金额能够可靠
计量，相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠确定；交易中己发生
的和将发生的成本能够可靠计量。

在资产负债表日，劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入：劳
务的结果如果不能可靠地估计，应分以下两种情况区别处理：(1)己发生的劳务成本预计
能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入：并按相同金额结转成本；(2)己
发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计八当期损益，
不确认提供劳务收入。

税法对劳务收入的确认却没有这么多出于谨慎性的考虑，只要企业从事了劳务就必须确
认收入。


新准则增加规定：企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售
商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务
处理；销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当
将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。这与税法上混合销售的计税规
定是一致的，全部收入将计征增值税。

3、让渡资产使用权形成的收入

让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。新会计准则规定，利
息和使用费收入的确认原则为同时满足两个条件：(1)与交易相关的经济利益能够流入企
业：(2)收入的金额能够可靠地计量。

税法对利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种。对前两种均作为计
税收入，但对国债利息收入免征企业所得税。

(二)投资收益确认差异

1、内容上的差异

新会计准则规定，长期股权投资持有期间的持有收益和处置收益都确认为投资收益；而
税法明确区分股权投资所得(持有收益)和股权投资转让所得(处置收益)。股权投资所得
指从被投资企业税后累积为未配利润和累积盈余公积中分回的股息、红利性所得，包括
现金股利和股票股利；股权投资转让所得又称资本利得，是指企业因收回、转让或清算
处置股权投资的收入减除投资成本后的余额。由于股权投资所得是被投资企业税后利润
分配来的，已在被投资企业征过所得税，税法规定仅对投资企业和被投资企业税率差的
部分进行补税；而股权转让所得不存在重复征税的问题，应全额计入应税所得。

2、计算上的差异

新准则规定，非同一控制下的企业合并取得的股权投资和非企业合并取得长期股权投资
，以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。公允价值的再次使用，又导致了会计
准则和税法的差异。新准则取消了权益法下股权投资差额的核算，一定程度上减少了二
者的差异。权益法下，初始投资成本大干投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价
值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，小于的情况下差额计入当期损益，同
时调整长期股权投资的成本。税法对初始计量时计入当期损益的部分不予承认，对投资
成本一律按照付出资产的账面价值计量。新准则简化了权益法的核算，处置长期股权投
资时，账面价值与实际取得价款的差额计八当期损益。由于会计准则和税法对初始成本
的认定有差异，账面价值可能不同，从而影响处置收益。

3、确认时间的差异

采用权益法核算时，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认
投资损益并调整长期股权投资的账面价值。采用成本法核算时，被投资单位宣告分派的
现金股利或利润，确认为当期投资收益。税法规定不论企业会计对投资采取何种方法核
算，被投资企业会计上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时
，投资企业应确认投资所得的实现。因此，投资收益的计税时间既不同于权益法，也不
同于成本法，而是介于两者之间，比权益法的确认时间要晚，但一般早于成本法。

二、新会计准则与税法差异分析

新会计准则和税法存在着差异。虽然从细节问题上，比如租赁的分类标准、坏账的计提
范围等，二者可以做到尽可能一致，但要二者完全统一是难以实现的。形成这种差异的
原因在于新会计准则和税法的目标、原则的不同。

(一)目标不同

新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、
经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财
务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其
有关部门和社会公众等。也就是说，会计核算的目标在于为会计报表使用者提供决策有
用的信息，税务部门只是会计报表使用者的一小部分。而税法则是以课税为目的，要确
保国家的财政收入。同时它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用，还要为方便征
收管理考虑。

(二)原则不同

目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。

1、会计核算原则与所得税税前扣除的5条确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关
原则，但其所指的内容却不尽相同。

会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即
因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可
扣除费用不得提前或者滞后申报扣除——税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念
，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。

会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和
现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关——纳税人可扣
除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前
扣除。

2、会计核算的谨慎性原则、实质重于形式原则在税务核算中不适用，这是二者在原则上
差异的突出体现。

会计核算时应遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益、少计负债或费用，对可能发生的
费用或损失应当合理预计。在这一原则下，企业新会计准则规定企业可以计提八项减值
准备，企业应当将损失很可能发生的或有事项确认为负债，而这些都是与税前扣除的确
定性原则相违背的。为防止企业利用减值准备和预计负债等调节利润、达到延期纳税甚
至避税目的，确定性原则要求可扣除费用的发生已经是“板上钉钉”的，金额必须是确定
的：
税法只承认坏账准备可以在税前扣除，并且规定了5‰的扣除限额，对其余七项准备不予
承认；预计负债也只能在实际发生的当期予以扣除。会计对收入的确认规定了严格的条
件，努力抬高门槛；而税法却对收入划一个尽可能广阔的范围，防止漏网之鱼。
案例2：
企业并购中的税收筹划与会计准则案例——看某个企业的并购报告
第二部分 新会计准则对企业投资融资的影响

一、新企业会计准则对企业融资成本的影响


　　新企业会计准则首次实现了国际趋同，获得了IASB、欧盟等组织的认可，提高中国
资本市场的效率、降低国内外投融资成本、减少国际贸易摩擦、增强跨国经营管理水平
。降低了财务融资的成本，又拓宽了企业投融资的渠道和市场。


　　二、新企业会计准则对资本结构的影响


　　1、新企业会计准则长期利好于资本市场发展。


　　企业资本结构趋于合理长期以来，我国资本市场效率比较低，财务激励与约束机制
不健全，委托代理链条过长，股票发行制度不完善，产权改革不到位。多种因素共同作
用的结果是我国多数国有企业融资主要依赖于银行贷款，导致其资本结构不合理。新企
业会计准则的实施，将长期利好于资本市场发展和投资者、债权人、员工等利益相关者
对企业价值的评价，企业尤其是国有企业的资本结构将趋于合理，与“新优序融资理论”
、信号模型、最优资本结构理论等西方资本结构理论的偏离得以逐步纠正。


　　2、公允价值的引入——企业资产负债率偏离实际


　　公允价值计量可能使企业的资产负债率偏离实际。企业在考察资本结构时，应充分
关注资产、负债的计量方法，排除宏观经济的影响，遵循谨慎性原则，从而降低企业财
务风险。


　　三、可转换公司债券计量方法的变化对融资决策的影响


　　1、旧准则对于可转换公司债券会计处理方法的规定


　　旧准则对于企业发行的可转换债券作为长期负债，在“应付债券”科目核算。基本做
法是：可转换债券在未转换前，会计核算与一般公司债券相同，按期计提利息，并摊销
溢价和折价；债券到期时，如果没有转股，与普通债券偿还本息的会计核算一致；债券
到期时，如果转股，按债券账面价值结转，不确认损益。


　　2、新准则对于可转换公司债券会计处理方法的规定


　　新企业会计准则对于可转换债券的会计处理方法发生了重大变化，其核算规定主要
在与金融工具有关的四个基本准则中进行了规范。其关键在于正确处理可转换债券所包
含的赋予投资者未来以特定价格（转股比率）将债券转换为股票的选择权。


　　3、新旧变化对企业融资决策的影响


　　新企业会计准则对于可转换债券处理的重大变化，主要优点有：一是于将可转换债
券的权益成分和负债成分进行了拆分，使得在债券的持有期，可以准确评价企业的融资
能力。二是尽管可转换债券所包含的负债可能永远都不需要以现金偿付，但投资人可以
从报表中清晰地看到问题的本质，从而正确评估企业资产负债情况。


由于准则规定的变化，企业在进行融资决策时，要清晰地看到可转换公司债券的发行
将不再是减少利润的工具，投资人也不会被可转换债券的表面现象所蒙蔽，同时也要分
析出可转换公司债券对每股收益指标的影响。这样才能正确判断发行可转换在债券的优
势和劣势，进行利弊权衡，从而找到最佳的融资渠道和方法。


案例4：企业融资方式的新变化——看某个电子企业融资方案

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